IPPP3/443-456/10-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 14 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych na terytorium kraju przez Oddział spółki holenderskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych na terytorium kraju przez Oddział spółki holenderskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Wnioskodawca, Oddział) jest oddziałem spółki prawa holenderskiego (dalej: Spółka, jednostka macierzysta). Celem utworzenia oddziału w Polsce była pomoc w działalności wykonywanej przez jednostkę macierzystą. Jednostka macierzysta zajmuje się głównie transportem kolejowym, obecnie specjalizuje się w dostawach "drzwi do drzwi" pomiędzy portami morskimi jak również w głąb lądu.

Wnioskodawca nie ma możliwości podpisywania żadnych umów. Oddział został zarejestrowany jako polski podatnik VAT. Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług związanych z prowadzeniem bieżącej działalności takich jak: wynajem biura, usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, artykuły biurowe. Wnioskodawca nie wykonuje na terytorium Polski żadnych czynności na rzecz podmiotów trzecich, wszelkie czynności są wykonywane jedynie na rzecz jednostki macierzystej. Wszelkie czynności wykonywane przez oddział na rzecz jednostki macierzystej w znacznym stopniu mają wpływ na ilość i jakość usług świadczonych przez spółkę. Tym samym w dużym stopniu wpływają na czynności opodatkowane dokonywane przez jednostkę macierzystą. W tak zaistniałym stanie faktycznym po stronie Oddziału nie jest wykazywany podatek należny ponieważ Oddział nie świadczy żadnych usług na rzecz podmiotów trzecich. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą za wszystkie czynności wykonane przez Wnioskodawcę Spółka przekaże wynagrodzenie równe kosztom poniesionym przez Oddział + 5 % marży. Zgodnie z postanowieniami umowy rozliczenia pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą będą się odbywały po zakończeniu każdego kwartału.

Umowa przewiduje, że pierwsze rozliczenie nastąpi najpóźniej 10 dni po 31 grudnia 2009 r.. W tym terminie Oddział wystawił notę obciążeniową równą kwocie poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów wraz z 5 % marżą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zasady funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Z kolei oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ww. ustawy oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział nie prowadzi działalności gospodarczej na własny rachunek oraz nie ponosi samodzielnie ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością tym samym oddział wraz ze spółką zlokalizowaną w innym państwie członkowskim, jest jednym i tym samym podatnikiem podatku VAT.

Czynności wykonywane pomiędzy oddziałem podmiotu zagranicznego w Polsce, a jednostką macierzystą z siedzibą poza terytorium Polski, są czynnościami w ramach jednego podmiotu. Czynności te nie spełniają definicji świadczenia usług, o której mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i nie mogą być ewidencjonowanie w oparciu o faktury VAT.

System odliczenia podatku naliczonego wyrażony na gruncie przepisów wspólnotowych w art. 167-192 Dyrektywy VAT i implementowany przez ustawodawstwo polskie głównie poprzez treść art. 86 ustawy o VAT, ma na celu zwolnienie podatnika z całości obciążeń podatku naliczonego w toku jego działalności gospodarczej. Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej wynikających z postanowień 1 artykułu Dyrektywy VAT należy zaliczyć zasadę neutralności dla podatników. Oznacza to, umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku naliczonego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku, są traktowane w doktrynie współczesnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jak jego przywilej.

W art. 168 Dyrektywy VAT zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. W art. 169 zasada ta, została poszerzona o możliwość odliczenia podatku od niektórych zakupów nie związanych z czynnościami opodatkowanymi, podczas analizowania zasady określonej w art. 169 dyrektywy konieczne jest odwołanie się do art. 9, w którym została przedstawiona definicja podatnika, zgodnie z ją, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultat tej działalności w rozumieniu dyrektywy VAT, każde państwo członkowskie powinno traktować podatnika jako każdy podmiot gospodarczy niezależnie od miejsca siedziby, rejestracji do celów VAT czy też prowadzonej działalności. Konsekwencją takiego założenia jest, że w świetle tak fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT podatek naliczony, nie powinien obciążać podatników niezależnie od tego, czy opodatkowane zakupy są dokonane na terenie tego samego kraju co prowadzona jest działalność opodatkowana czy nie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno oddział jak też jednostka macierzysta na gruncie podatku od towarów i usług traktowane są jako jeden podmiot (podatnik) na gruncie ustawy o VAT. Dlatego nie można postrzegać zakupów dokonywanych przez oddział jedynie jako zakupów związanych z działalnością przez niego realizowaną.

Zdaniem Wnioskodawcy jego działalność pozostaje w ścisłym związku z działalnością spółki. Wszelkie czynności podejmowane przez oddział mają na celu zwiększenie sprzedaży towarów i usług świadczonych przez spółkę. Tym samym zakupy dokonywane przez oddział na terytorium Polski są związane z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez tego samego podatnika, na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska.

Pozbawienie oddziału prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonanymi przez jednostkę macierzystą zaburza jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT - zasadę neutralności.

Odmowa polskiemu oddziałowi zagranicznej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, które finalnie związane są z czynnościami opodatkowanymi, świadczonymi na rzecz ostatecznego konsumenta, spowoduje naruszenie zasady neutralności opodatkowania. Opodatkowanie będzie miało miejsce poza terytorium polski i dotyczyć będzie czynności dokonanych przez jednostkę macierzystą a nie przez polski oddział. Niemniej jednak cały czas należy mieć na uwadze że mamy do czynienia z jednym podatnikiem podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty zdaniem wnioskodawcy oddział będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi zakupami na terytorium polski.

Ad. 2

Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji gdy oddział nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium Polski powinien mieć prawo wystąpienia z wnioskiem o bezpośredni zwrot podatku VAT. Pozbawienie możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium polski i jednocześnie finalnie związanych z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez jednostkę macierzystą oraz pozbawienie możliwości wystąpienia z wnioskiem o zwrot bezpośredni spowoduje że zostaną zburzone podstawowe zasady funkcjonowania podatku VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1)

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika, iż:

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi;

* prawo to przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, co w konsekwencji oznacza, że nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego wynika, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

Ponadto nadmienić w tym miejscu należy, iż obowiązkowi rejestracji jako podatnika VAT czynnego podlegają podmioty wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 96 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jednocześnie z treści § 1 pkt 1 lit. k) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podmiotów niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. Nr 58, poz. 558 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. - obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązek rejestracji w podatku VAT podmiotu rozpoczynającego działalność gospodarczą dotyczy wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem opodatkowanej sprzedaży a nie zakupów.

Tym samym podmiot, który dokonuje jedynie zakupów, nie prowadzi natomiast sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT towarów lub usług, nie ma wynikającego z ustawy o VAT obowiązku dokonania rejestracji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Oddziałem firmy spółki prawa holenderskiego i został zarejestrowany jako polski podatnik VAT. Nie ma możliwości podpisywania żadnych umów, natomiast dokonuje zakupów towarów i usług związanych z prowadzeniem bieżącej działalności takich jak: wynajem biura, usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, artykuły biurowe. Wnioskodawca nie wykonuje na terytorium Polski żadnych czynności na rzecz podmiotów trzecich wszelkie, czynności są wykonywane jedynie na rzecz jednostki macierzystej.

Wnioskodawca, mimo ponoszenia kosztów związanych z bieżącą działalnością nie wykazuje podatku należnego, ponieważ całość czynności wykonuje na rzecz jednostki macierzystej. A zatem w analizowanej sprawie nie została spełniona podstawowa przesłanka do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju.

Tym samym należy stwierdzić, że Oddziałowi nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami.

Ad. 2)

Prawodawca wspólnotowy, a za nim krajowy, wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwiać podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w takim samym w zasadzie zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju (ust. 1a).

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801), zwanego dalej rozporządzeniem, zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich pod warunkiem, że podmiot ten:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia przez podmiot uprawniony z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju ubiegającą się o zwrot podatku - posiadającą siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podsumowując, podmiot uprawniony, aby móc złożyć wniosek o zwrot podatku na podstawie komentowanych regulacji, nie może być także zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. W sytuacji odmiennej - dokonywałby przecież rozliczeń należnego i naliczonego podatku od towarów i usług w Polsce na zasadach obowiązujących także innych podatników. Nie byłoby żadnych powodów stosowania wobec niego szczególnych zasad wynikających z komentowanych przepisów. Zatem, skoro Wnioskodawca jako oddział spółki holenderskiej, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, tym samym nie jest podmiotem uprawnionym, zgodnie z ustawą do występowania z wnioskiem o zwrot podatku VAT na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3.

Tym samym Oddziałowi nie przysługuje prawo do wystąpienia o zwrot podatku naliczonego i zapłaconego w związku z poniesionymi wydatkami.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.