IPPP3-443-455/10-4/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2010 r. (data wpływu 14 maja 2010 r.) uzupełnionym w dniu 7 czerwca 2010 r. (data nadania), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania obrazów w ramach aukcji charytatywnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania obrazów w ramach aukcji charytatywnej.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych. W związku z powyższym pismem z dnia 27 maja 2010 r. znak IPPP3-443-455/10-2/JF tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnieniu przedmiotowego wniosku. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Fundacja wraz z innymi podmiotami zorganizowała aukcję charytatywną. Przedmiotem aukcji były obrazy, których autorami są byli pracownicy policji a ich dzieła posłużyły do wydania albumu dotyczącego malarstwa w policji. Oryginały obrazów zostały przekazane Fundacji oraz fundacji współpracującej. Nabycie obrazów będących przedmiotem aukcji nie odbyło się w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Rynkowa wartość tych obrazów jest nieznaczna. Dokonane wpłaty w żaden sposób nie odzwierciedlały wartości rynkowej obrazów.

Cechą charakterystyczną aukcji, podobnie jak każdego rodzaju aukcji charytatywnej jest to, że nie jest ona "aukcją" w dosłownym rozumieniu tego słowa. Celem aukcji charytatywnej jest bowiem stworzenie, pewnej atmosfery dobroczynności, w szczególności w przypadkach gdy przedmiotem aukcji są np. obrazy autorstwa byłych policjantów, czy dzieci niepełnosprawnych. W takich sytuacjach, cel nabycia przedmiotów aukcji praktycznie nie występuje. Celem przystąpienia do aukcji charytatywnej jest bowiem przekazanie pewnych środków finansowych na realizację zadań podmiotów niosących pomoc osobom jej potrzebującym.

Wpłaty za poszczególne obrazy wylicytowane podczas aukcji zostały opisane jako "Darowizna na cele statutowe (nr obrazu)". Kwoty te zostały zadekretowane jako przychody statutowe (darowizny na cele statutowe) w ewidencji księgowej Fundacji. Fundacja nie naliczyła podatku należnego VAT w związku czynnością przekazania obrazów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Fundacji, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym przekazanie obrazów w ramach aukcji charytatywnej nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy czynność przekazania obrazów nie jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Towarami, w myśl przepisu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., są rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Warunkiem koniecznym dla opodatkowania dostawy towarów (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów) jest odpłatność za tę czynność. Przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji pojęcia "odpłatności".

Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, przy czym kluczową kwestią w tym zakresie jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą a zapłatą wynagrodzenia.

Ta cecha wynagrodzenia za dostawę towarów została również wskazana w orzecznictwie. Między innymi w wyroku z dnia 8 maja 2009 r. WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 3278/08) sąd uznał, iż: "czynności, które podlegają opodatkowaniu - tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. W orzecznictwie ETS przyjęto, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą nie mogą przesadzać o odpłatności danej umowy."

Z powyższego wynika, że nie tylko sama odpłatność jest warunkiem koniecznym dla zakwalifikowania tej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT, ale odpłatność ta musi pozostawać w bezpośrednim związku z dostawą. Dla zakwalifikowania danej czynności jako opodatkowanej VAT, związek pomiędzy dostawą a zapłatą (odpłatnością) musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby możliwe było ustalenie, że płatność następuje za to świadczenie. Taki sposób interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. lII SA/Wa 1318/08). Powyżej zaprezentowane tezy sformułowane przez sądy administracyjne znajdują uzasadnienie w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej ETS). W tym miejscu należy wskazać na jedno z orzeczeń ETS, które dotyczy charakteru wynagrodzenia (zapłaty) za wykonane świadczenia (C-16/93; R.J. Tolsma v. lnspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden). W orzeczeniu tym ETS rozstrzygnął kwestię, czy uliczny muzyk, który gra w zamian za dobrowolne datki zbierane "do kapelusza", świadczy odpłatną usługę na rzecz przechodniów, a rzucane (ofiarowywane) datki stanowią zapłatę za usługę. W ocenie ETS, brak było bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymywanymi datkami. Nie było bowiem żadnej umowy (porozumienia), choćby dorozumianej, pomiędzy darczyńcami a świadczeniodawcą (muzykiem), zaś wielkość datku w żaden sposób nie była uzależniona od cech świadczonej usługi (np. rodzaju granego utworu, długości przysłuchiwania się muzyce). W związku z tym, zdaniem ETS, nie można było dostrzec żadnego związku pomiędzy ofiarowywanym datkiem a świadczoną usługą. Zatem przekazane środki pieniężne nie miały charakteru wynagrodzenia, zapłaty za usługę, a w konsekwencji nie można uznać tej usługi za świadczoną odpłatnie.

Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Podsumowując, powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że odpłatność za dostawę towarów ma miejsce wówczas gdy pomiędzy zapłatą a dostawą towarów istnieje związek bezpośredni polegający na tym, że zapłata dokonywana jest za tę dostawę. Ponadto związek, o którym mowa musi być na tyle wyraźny, aby możliwym było stwierdzenie, że zapłata następuje za konkretne świadczenie (dostawę/usługę), przy czym o istnieniu wyraźnego związku można mówić przede wszystkim w sytuacji, gdy osoba dokonująca zapłaty działa w zamiarze uzyskania w zamian określonego ekwiwalentu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że w związku z przekazaniem obrazów nie doszło do czynności opodatkowanej VAT, bowiem czynność ta nie była dokonana za odpłatnością - nie miała charakteru odpłatności. Aukcja nie miała na celu sprzedaży obrazów, a jedynie pozyskanie od darczyńców środków finansowych, przy czym wysokość wpłaty była dobrowolna. Cechą charakterystyczną aukcji charytatywnej jest to, że nie może być ona utożsamiana z "aukcją" w dosłownym rozumieniu tego słowa. Aukcja charytatywna jest bowiem organizowana dla pozyskania środków finansowych, a przedmioty aukcji np. obrazy autorstwa byłych policjantów, czy dzieci niepełnosprawnych, są swego rodzaju formą podziękowania za działalność filantropijną osób uczestniczących w aukcji charytatywnej. W takich sytuacjach, cel nabycia przedmiotów aukcji praktycznie nie występuje. Dzieje się tak, także z tego powodu, że wartość rynkowa przedmiotów aukcji charytatywnej jest nieznaczna.

Zdaniem Fundacji, przekazanie obrazów konkretnym osobom było swego rodzaju wyrazem wdzięczności za przekazane w formie darowizny środki pieniężne, co powoduje, że w tym przypadku nie istniał związek pomiędzy dokonaną dostawą towarów a dokonanymi przez darczyńców wpłatami. Darczyńcy nie uczestniczyli w aukcji z zamiarem nabycia towarów (obrazów). Celem tych osób było jedynie przekazanie pewnych środków pieniężnych na rzecz Fundacji. Inaczej mówiąc, osoby przekazujące środki pieniężne dokonywały wpłat niezależnie od okoliczności późniejszego otrzymania przez nie obrazów.

O czynności opodatkowanej VAT można by mówić w sytuacji, gdyby Fundacja zorganizowała np. aukcję obrazów znanych malarzy. W takich bowiem okolicznościach istnienie związku pomiędzy zapłatą a dostawą towarów (przekazaniem obrazów) byłoby niewątpliwe. Związek ten wynikałby natomiast, z celu aukcji oraz zamiaru z jakim osoby nabywające obrazy przystępowałyby do aukcji (chęć zakupu obrazu znanego artysty, a nie dofinansowania Fundacji). Takie okoliczności w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły.

Podsumowując, zdaniem Fundacji, dokonane wpłaty nie mogły zostać uznane za tożsame z wynagrodzeniem za towar lub usługę. Nie istnieje więc związek między przekazaniem obrazów a dokonanymi wpłatami. Brak związku przekazania obrazów z dokonanymi wpłatami powoduje, że nie możliwym jest aby w tym przypadku doszło do wykonania czynności opodatkowanej VAT - odpłatnej dostawy towarów.

Wobec powyższego, przekazanie obrazów odbyło się nieodpłatnie, jako forma podziękowania za dokonaną wpłatę. Jednocześnie jednak, czynność nieodpłatnego przekazania obrazu również nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., bowiem Fundacji nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych obrazów (czynności nabycia przez Fundację przedmiotowych obrazów nie podlegały opodatkowaniu VAT), co jest warunkiem koniecznym dla opodatkowania VAT czynności nieodpłatnej dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Powyższe przepisy zawierają podstawowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że opodatkowaniu podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług realizowane na terytorium kraju. Ponadto dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu jeżeli mają charakter odpłatny. Tylko pozytywne ustalenia w powyższych aspektach upoważniają do stwierdzenia, że miała miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy, który stanowi, iż przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez dostawę towarów rozumie się natomiast - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W języku potocznym odpłatność oznacza zapłatę, wynagrodzenie w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę). Należy podkreślić, że pojęcie "odpłatna dostawa" powinno być rozumiane jako ekonomiczne korzyści dla sprzedającego.

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (dostawy towaru).

Zatem dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jeżeli następuje za wynagrodzeniem oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. O opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dostawy towarów decyduje zatem jej odpłatność.

Z treści wniosku wynika, że Fundacja zorganizowała aukcję charytatywną, której przedmiotem były obrazy. Nabycie obrazów nie odbyło się w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Rynkowa wartość tych obrazów jest nieznaczna i dokonane wpłaty na poczet nabycia obrazów nie odzwierciedlały wartości rynkowej tych obrazów. Wpłaty za poszczególne obrazy wylicytowane podczas aukcji zostały opisane jako "Darowizna na cele statutowe". Kwoty te zostały zaewidencjonowane jako darowizny na cele statutowe.

W opinii Wnioskodawcy aukcja nie miała na celu sprzedaży obrazów, a jedynie pozyskanie od darczyńców środków finansowych, przy czym wysokość wpłaty była dobrowolna, toteż czynność ta nie miała charakteru odpłatności. Zdaniem Fundacji, przekazanie obrazów konkretnym osobom było swego rodzaju wyrazem wdzięczności za przekazane w formie darowizny środki pieniężne, co powoduje, że w tym przypadku nie istniał związek pomiędzy dokonaną dostawą towarów a dokonanymi przez darczyńców wpłatami. Darczyńcy nie uczestniczyli w aukcji z zamiarem nabycia towarów (obrazów). Celem tych osób było jedynie przekazanie pewnych środków pieniężnych na rzecz Fundacji. Inaczej mówiąc, osoby przekazujące środki pieniężne dokonywały wpłat niezależnie od okoliczność późniejszego otrzymania przez nie obrazów.

Zdaniem tut. Organu przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że mamy do czynienia z dostawą towarów o charakterze odpłatnym. Sprzedaż obrazów nie jest wyłączona z regulacji art. 5 ustawy (jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu), gdyż obraz jest towarem wymienionym w art. 2 pkt 6 ustawy. Ponadto nabywca obrazu staje się właścicielem obrazu, bowiem następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Poza tym występuje tu wyraźna odpłatność - wpłata wylicytowanej kwoty pozostaje w bezpośrednim związku z przekazaniem obrazu. Wskazuje na to fakt, że uczestnik aukcji, którego oferta okazała się najkorzystniejsza z punktu widzenia wysokości wpłaty staje się właścicielem obrazu po zapłaceniu wylicytowanej ceny. Obraz znajduje właściciela i nie jest po raz kolejny licytowany.

W opinii Fundacji brak odpłatności przedmiotowej transakcji wynika również z charakteru prowadzonej sprzedaży w postaci aukcji charytatywnej. Organ podatkowy zwraca uwagę, iż aukcja jest zorganizowaną formą sprzedaży, będącą formą przetargu prowadzonego na żywo, uregulowaną w przepisach prawa cywilnego w art. 701, 702, 704 i 705. Zazwyczaj aukcje przeprowadza się wtedy, gdy istnieje wielu potencjalnych nabywców na jeden towar. W polskim prawie cywilnym aukcja stanowi odrębną od przetargu formę zawarcia umowy charakteryzującą się ustnością i bezpośredniością składania ofert.

Należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanym przypadku odpłatność związana jest ze sprzedażą obrazów w celu pozyskiwania środków pieniężnych na cele statutowe Fundacji. Natomiast charytatywność aukcji związana jest z przeznaczeniem pozyskanych środków pieniężnych. Zdaniem Organu podatkowego nie można stwierdzić, że przekazanie środków pieniężnych na cele charytatywne następuje bez związku z nabyciem obrazu, a samo przekazanie obrazu następuje "przy okazji" zapłaty, bowiem wpłacone środki pieniężne są ceną ustaloną w drodze aukcji w zamian za przekazanie obrazu. Na to wskazuje sam charakter przeprowadzanej sprzedaży w formie aukcji. Czynność opodatkowana powstała wyłącznie w związku z zaistnieniem skutku prawnego określonego umową między stronami. Przy czym umowa taka wynikała z woli stron uczestniczących w transakcji. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, że mamy do czynienia z odpłatnością, a nie tylko z np. przekazanym świadczeniem pieniężnym, jest stwierdzenie, że dokonana zapłata była należna z tytułu danego świadczenia w postaci przeniesienia własności konkretnego towaru (obrazu).

Przeprowadzona analiza przedstawionego stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów wskazuje, że przekazanie obrazów w ramach aukcji charytatywnej wyczerpuje znamiona odpłatnej dostawy towarów i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanego przez Fundację orzecznictwa tut. Organ zauważa, że przedmiotem w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) było pytanie, czy uliczny muzyk, który otrzymuje od przypadkowych przechodniów dobrowolne datki, wykonuje usługi odpłatnie (tekst jedn. w zamian za wynagrodzenie) w rozumieniu artykułu 2 VI Dyrektywy. Istota sprawy sprowadzała się do określenia, czy pieniądze otrzymywane za usługi, za które zapłata nie jest wymagana (datki są dobrowolne), mogą świadczyć o odpłatności, tj. czy istnieje związek prawny pomiędzy stronami czynności, z którego wynikają wzajemne świadczenia. Wskazać należy, że o ile we wskazanej sprawie z wyroku ETS brak jest relacji między usługodawcą a klientem, bowiem przechodzień może słuchać nie płacąc, może również płacić nie słuchając, o tyle w przypadku nabycia obrazu w ramach aukcji następuje identyfikacja nabywcy i towaru oraz wzajemne odniesienie wpłaty na rzecz konkretnego przedmiotu aukcji. W sprawie z wniosku wynika wzajemna relacja prawna pomiędzy stronami o wzajemnej wymianie dostaw i płatności. Związek, o którym mowa ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1318/08 dotyczy innego niż rozpatrywany stanu faktycznego, tj. opodatkowania odszkodowania z tytułu nielegalnego poboru energii i w związku z tym nie może być przedmiotem odniesienia do rozpatrywanej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.