IPPP3/443-45/14-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania VAT planowanej transakcji połączenia spółek - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania VAT planowanej transakcji połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne, głównie w zakresie telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci Internet. Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w jakiejkolwiek części. Wnioskodawca jest 100% udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: "Spółka"), podlegającej na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia transgranicznego przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a Spółka spółką przejmowaną. Wnioskodawca zakłada, że na moment połączenia nie będzie posiadał 100% udziałów w Spółce przez nieprzerwany okres 2 lat (połączenie może jednak zostać dokonane także po upływie tego okresu).

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: "k.s.h."), w tym w szczególności art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 516¹ k.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę. Połączenie nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy - w konsekwencji, nie zostaną wydane nowe udziały jedynemu wspólnikowi spółki przejmowanej, tj. Wnioskodawcy. W wyniku połączenia nie zostaną również przyznane dopłaty w gotówce.

Konsekwencją przedmiotowego połączenia będzie tzw. sukcesja generalna - reguła ta wynika z tytułu IV działu I k.s.h., w szczególności art. 494 § 1 w związku z art. 516¹ k.s.h., według którego spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W konsekwencji, z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki, w tym w szczególności we wszystkie prawa i obowiązki Spółki wynikające z wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i/lub posiadanych obligacji/weksli obcych i/lub należności handlowych (podlegających opodatkowaniu zgodnie z obowiązującymi na Cyprze przepisami podatkowymi). Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że w ramach sukcesji generalnej nie dojdzie do podwyższenia wartości przejmowanego majątku dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (w zakresie podatku od towarów i usług - oznaczone we wniosku nr 8):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane połączenie nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy, planowane połączenie nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z normą art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają w szczególności:

Mając na uwadze powyższe, przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę i jednoczesne wstąpienie przez Wnioskodawcę we wszystkie prawa i obowiązki Spółki nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT. W szczególności, tego typu zdarzenie nie nosi znamion odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju (planowane połączenie nie będzie wiązało się z otrzymaniem wynagrodzenia przez Spółkę).

Ponadto, nawet gdyby uznać, że w ramach planowanego połączenia dochodzi do czynności opodatkowanych (o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), zgodnie z normą art. 6 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze fakt, że w ramach planowanego połączenia dojdzie do przejścia całości majątku Spółki na Wnioskodawcę (całego przedsiębiorstwa Spółki), zdaniem Wnioskodawcy zdarzenie to będzie poza zakresem przepisów o VAT, a w rezultacie nie będzie wywoływać żadnych skutków podatkowych dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznym zakresie, w tym np.: w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-570/12-2/KT).

Powyższych wniosków nie zmienia fakt, że opisane w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym połączenie będzie połączeniem transgranicznym.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, planowane połączenie nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych - z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej - 494 § 2 ww. ustawy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka z o.o. z siedzibą w Polsce, jest 100% udziałowcem kapitałowej Spółki cypryjskiej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kraju siedziby. Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia transgranicznego spółek przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a Spółka cypryjska spółką przejmowaną. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych, w tym w szczególności art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 516¹ k.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę. Połączenie nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy, tj. nie zostaną wydane nowe udziały Wnioskodawcy jako jedynemu wspólnikowi spółki przejmowanej. W wyniku połączenia nie zostaną również przyznane dopłaty w gotówce.

Jak wskazał Wnioskodawca, konsekwencją opisanego połączenia będzie tzw. sukcesja generalna, co wynika w szczególności z art. 494 § 1 w związku z art. 516¹ k.s.h., według którego spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W konsekwencji, z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki. Wnioskodawca zaznacza, że w ramach sukcesji generalnej nie dojdzie do podwyższenia wartości przejmowanego majątku dla celów podatkowych.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prawa nie pozwala zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku łączenia się osób prawnych nie mamy do czynienia z żadną transakcją, którą można by zakwalifikować do dostawy towarów lub świadczenia usług. Ze względu na treść cytowanych wyżej przepisów stwierdzić bowiem należy, że przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku przejęcia dokonane zostanie przeniesienie przez spółkę przejmowaną prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych. Czynność ta dla spółki przejmowanej jest nieodpłatna, nie otrzymuje ona bowiem od spółki przejmującej żadnego ekwiwalentu. Wynika z tego, że przeniesienie majątku do spółki przejmującej, jako czynność nieodpłatna, zrównana jednakże z czynnościami odpłatnymi (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy), podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy jednak mieć na uwadze, że na mocy ww. art. 6 ust. 1 ustawy z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyżej wspomniano, pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

W przypadku łączenia się osób prawnych mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednakże, transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika więc z ww. przepisów, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług połączenie spółek będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń należy zatem stwierdzić, że planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku Spółki przejmowanej do Wnioskodawcy, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem będzie mieściła się w pojęciu "zbycia przedsiębiorstwa", do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazujący, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane połączenie spółek nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe. Prawidłowość tego stanowiska Organ wywiódł wyłącznie z przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania nr 1-7 oraz pyt. 9) wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.