IPPP3/443-449/13-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 30 lipca 2013 r. (data wpływu 31 lipca 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 lipca 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej usługi doradztwa prawnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej usługi doradztwa prawnego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 30 lipca 2013 r. (data wpływu 31 lipca 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z kancelarią prawną (dalej: "Kancelaria") umowę na świadczenie usługi doradztwa prawnego polegającej na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") oraz w innych powiązanych z nim postępowaniach. Usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz Gminy obejmują także doradztwo prawne w zakresie zastępstwa procesowego, mające charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej, ukierunkowane w szczególności na zidentyfikowanie obszarów działalności Gminy, gdzie możliwe jest odzyskanie podatku VAT (zapis umowny określa zakres usług nabywanych przez Gminę w sposób następujący: "Przedmiotem Umowy na świadczenie usług doradztwa prawnego (...) jest świadczenie przez Wykonawcę usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym/doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług (...) w obszarze optymalizacji podatkowej związanej z rozliczaniem VAT przez Zamawiającego").

Zakresem prac Kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

W szczególności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego na wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego m.in. poprzez przygotowanie i wystąpienie w imieniu Gminy do organów podatkowych z wnioskami o wydanie interpretacji podatkowych.

W ramach świadczenia ww. usług Kancelaria dokonuje ponadto analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Gminy, celem których jest m.in.:

* określenie właściwego momentu powstania obowiązku z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych, dzierżawy, wieczystego użytkowania działek i innych nieruchomości oraz refakturowania opłat za media na najemców,

* ustalenie poprawności deklarowanych przez Gminę kwot VAT należnego z tytułu dokonywanych czynności opodatkowanych,

* ustalenie prawidłowości prowadzenia rejestrów zakupowych i sprzedażowych,

* określenie możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

W dalszej kolejności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego m.in. na:

* przygotowaniu wzoru not korygujących w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego,

* przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy,

* przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także formularzy deklaracji korygujących VAT,

* przygotowaniu metodologii korekty.

W trakcie prac Kancelaria dokonuje m.in. analizy realizowanych przez Gminę inwestycji i określa obszary działalności Gminy, gdzie potencjalnie mogą pojawić się możliwości odliczenia VAT. W wyniku weryfikacji poszczególnych obszarów inwestycji, przeprowadzonej przez Kancelarię, po potwierdzeniu możliwości odliczenia podatku VAT w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Gmina dokonuje m.in. korekty rejestrów podatku VAT naliczonego. Z uwagi na liczne wątpliwości, związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: "ustawa o VAT") w działalności opodatkowanej Gminy oraz brakiem odpowiedniego doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem zastępstwo procesowe w postępowaniach o zwrot podatku VAT (włączając w to m.in. weryfikację rozliczeń VAT) jest dla Gminy istotne i niezbędne. Współpraca z Kancelarią pomaga Gminie w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu rozliczeń podatku oraz pomoże w rozliczaniu VAT w sposób prawidłowy w przyszłości.

Kancelaria udzielała Gminie wsparcia m.in. w przypadku inwestycji polegających na budowie na terenie Gminy poszczególnych odcinków kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej. Gmina przy asyście Kancelarii dokonała odpowiednich działań restrukturyzacyjnych, w tym przekazania części poszczególnych odcinków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w formie dwóch aportów do gminnej spółki komunalnej (dalej: "Spółka").

Pierwszy aport, którego przedmiot stanowiła infrastruktura wodno-kanalizacyjna oraz grunty, był częściowo opodatkowany VAT, a częściowo zwolniony z VAT (udział procentowy transakcji zwolnionej w wartości całej transakcji stanowił około 5%).

Drugi aport, którego przedmiot także stanowiła infrastruktura wodno-kanalizacyjna oraz grunty, był również częściowo opodatkowany VAT, a częściowo zwolniony z VAT (w przypadku tego aportu udział procentowy transakcji zwolnionej stanowił ok. 26%).

W związku z wykonaniem kompleksowych usług w wyżej wskazanych obszarach, po otrzymaniu przez Gminę na rachunek bankowy kwoty podatku VAT odzyskanego związanego z ww. infrastrukturą, Kancelaria wystawiła na rzecz Gminy faktury VAT, z wykazaną na nich kwotą podatku VAT. Ww. faktury dokumentowały wynagrodzenie Kancelarii ustalone w umowie pomiędzy Stronami obejmujące:

* wynagrodzenie Kancelarii zależne od osiągniętego efektu pracy Kancelarii i określone jest jako procentowa część kwoty podatku VAT odzyskanego przez Gminę (tzw. wynagrodzenie za rezultat / za sukces), przy czym przez "kwotę podatku VAT odzyskanego" rozumie się kwotę nienaliczonego podatku VAT należnego lub kwotę odliczonego podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług dokonanymi przez Gminę, a uprzednio niezadeklarowanego do odliczenia, wynikającą z zastosowania rekomendacji Kancelarii,

* niezależnie od powyższego, tzw. wynagrodzenie podstawowe, zryczaltowane, określone w umowie na konkretną kwotę, niezależne od wysokości odzyskanego VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej od Kancelarii prawnej dokumentującej wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym i odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania odpowiednich faktur VAT od Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

2. Jeśli odpowiedź na Pytanie nr 1 będzie negatywna, Gmina wnosi po potwierdzenie, w jaki sposób powinna obliczyć kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wynagrodzenie Kancelarii prawnej, o jaką będzie miała ona prawo obniżyć kwotę podatku VAT należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Pytania nr 1, Gminie przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Kancelarii prawnej i dokumentujących wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym. Odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania faktur dokumentujących wynagrodzenie Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w tym m.in. do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym obydwie przestanki są spełnione. Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawniczej wyświadczonej przez Kancelarię.

Poniżej Gmina przedstawia argumentację swojego stanowiska w tym zakresie:

1. Działanie Gminy jako podatnika VAT:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT "nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że Gmina, nabywając towary i usługi związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanej VAT w postaci aportu do gminnej Spółki komunalnej, działała jako podatnik.

W opisanym przypadku, zadania należące do Gminy wykonywane były przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych i w ich przypadku Gmina występuje jako podatnik VAT.

Pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest/będzie spełniona.

2. Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT:

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać także fakt, iż poniesienie przez Gminę wydatków na nabycie usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię związane jest z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wchodzące w zakres nabywanej przez Gminę usługi prawnej zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego, obejmujące m.in. konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje, dotyczą m.in. możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, należy niewątpliwie uznać, że nabyte przez Gminę usługi prawnicze były związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (tekst jedn.: z podlegającym VAT aportem infrastruktury).

Zdaniem Gminy, należy uznać, iż Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT z faktury otrzymanej od Kancelarii prawnej, dokumentującej zarówno tzw. wynagrodzenie podstawowe (zryczałtowane), określone w umowie na konkretną kwotę, jak i wynagrodzenie za rezultat, które zostało określone jako procentowa część kwoty podatku VAT odzyskanego przez Gminę.

Na prawo do odliczenia nie będzie wpływać to, iż dokonany aport infrastruktury wodno-kanalizacyjnej był częściowo opodatkowany VAT, a częściowo zwolniony z VAT. Gmina pragnie podkreślić, iż sposób kalkulacji wynagrodzenia Kancelarii, uzależnionego od wysokości odzyskanej przez Gminę kwoty podatku VAT, wskazuje na to, że nabyte przez Gminę usługi prawnicze były bezpośrednio powiązane z opodatkowaną VAT częścią wykonanej przez Gminę czynności aportu (w szczególności np. Kancelaria przygotowując zapytania interpretacyjne odniosła się jedynie do opodatkowanej VAT części aportu oraz związanej z nią możliwości odliczenia VAT przez Gminę).

Kancelaria obliczając część zmienną wynagrodzenia opisaną w stanie faktycznym bazowała na kwocie odliczonego przez Gminę VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług, w stosunku do których przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (a zatem związanego wyłącznie z czynnością opodatkowaną VAT, tj. opodatkowaną częścią aportu). W szczególności, wynagrodzenie nie było kalkulowane np. jako procent obliczony od wartości netto całej infrastruktury stanowiącej przedmiot aportu (tekst jedn.: zarówno podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i zwolnionej z VAT), co mogłoby ewentualnie potwierdzać związek wynagrodzenia jednocześnie ze zwolnioną częścią aportu.

Związek usługi Kancelarii ze zwolnioną częścią aportu był jedynie pośredni i wynikał wyłącznie z faktu, uwzględnienia przez Gminę w ramach aportu części składników majątkowych, w przypadku których Gmina nie dokonywała odliczenia VAT (i których aport podlegał przez to zwolnieniu z VAT).

Z tego wynika, iż w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, nabyte przez Gminę usługi prawnicze Kancelarii wiązały się niewątpliwie z tą sferą działalności Gminy, która podlega opodatkowaniu VAT i nie jest z niego zwolniona.

Usługi te nie były także związane z pozostałymi czynnościami, które są przez Gminę wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (np. wydawanie decyzji administracyjnych, budowa dróg gminnych, pobór podatków itp.). Z tego powodu, zdaniem Gminy, nie sposób zaprzeczyć istnieniu związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a działalnością opodatkowaną VAT Gminy, gdyż gdyby Gmina nie wykonywała czynności opodatkowanych VAT nabycie przedmiotowej usługi byłoby dla niej nieuzasadnione.

Asysta realizowana w ramach usługi Kancelarii pomagała Gminie w dokonywaniu rozliczeń VAT w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Dla Gminy wydatek poniesiony na nabycie usługi prawniczej był niezbędny i w jej ocenie związany z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

Bez wsparcia wyspecjalizowanego podmiotu zewnętrznego, przeprowadzenie działań ukierunkowanych na potwierdzenie możliwości odliczenia VAT w obszarach inwestycyjnych opisanych w stanie faktycznym byłoby utrudnione, tym bardziej, że jak wskazano powyżej Gmina, co do zasady, nie korzystała dotychczas z prawa do odliczenia VAT naliczonego i nie ma w tym zakresie odpowiedniego doświadczenia.

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, o tym, który wydatek jest celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") we Wrocławiu z dn. 9 czerwca 2006 r., sygn. I SA/Wr 67/05).

Moment odliczenia:

Jednocześnie, zdaniem Gminy odliczenie VAT naliczonego od usług Kancelarii powinno nastąpić zgodnie z ogólnie określonymi w art. 86 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, zarówno w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, jak i w odniesieniu do opisanego zdarzenie przyszłego, odliczenie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała/otrzyma (w przypadku zdarzenia przyszłego), odpowiednie faktur VAT od Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Praktyka Ministra Finansów dotycząca odliczenia VAT w zbliżonych stanach faktycznych:

Gmina pragnie podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynagrodzenie za sukces, zostało wprost potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, wydanych przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIS") w Łodzi potwierdził w interpretacji z dnia 21 marca 2013 r., sygn. IPTPPl/443-73/13-4/AK, że gmina będąca Wnioskodawcą, ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającej z faktury kancelarii prawnej dokumentującej usługi nabywane w związku ze świadczeniem przez gminę odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT, usług odprowadzania ścieków. W ocenie gminy "za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków (tu: na nabycie usług prawniczych - przypis Gminy) było bezpośrednio związane ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków (...). Gmina ma świadomość, iż podstawowym wydatkiem związanym ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków są koszty inwestycji, tj. sama jej budowa. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT". D1S w całości uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe odstępując przy tym od dokonania uzasadnienia prawnego oceny dokonanej przez Wnioskodawcę.

Stanowisko takie zostało także wyrażone w:

W opinii Gminy stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE" lub "ETS") oraz polskich sądów administracyjnych. Gmina nie powinna być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług wykorzystywanych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych, to powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia, w tym usług prawnych.

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa")"Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości".

W świetle powyższego, orzecznictwo sądowe nie tylko powinno stanowić cenne źródło w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, lecz organ ma wręcz obowiązek uwzględniać w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE. Powyższe potwierdzają wyroki sądów, np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 1 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 428/09). Sąd zauważył w nim, iż pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych, TK czy TSUE, wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, orzecznictwo uzasadnia zmianę interpretacji, to powinno być również uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach.

Pośredni związek nakładów na wynagrodzenie związane z asystą Kancelarii z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy:

Gmina pragnie przy tym wskazać, że na przedstawioną powyższą konkluzję odnośnie pełnego prawa Gminy do odliczenia VAT od wynagrodzenia Kancelarii w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, nie wpłynie pomiędzy nabyciem usługi prawnej Kancelarii, a czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę w postaci przeprowadzonych aportów.

Zdaniem Gminy, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są nie tylko wydatki bezpośrednio związane z konkretną czynnością opodatkowaną (czyli wyłącznie takie, które są następnie np. bezpośrednio odsprzedawane), ale również inne wydatki, ponoszone przez podatników w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, itp.

Usługi te mają pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując na warunek wykorzystania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, nie określa jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi VAT. Na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. sprzedaży lub dzierżawy), czy też wystarczającym jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny i jasny związek.

Jak zostało wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego, z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy oraz brakiem odpowiedniego doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego (dotyczącej m.in. weryfikacji rozliczeń VAT) było dla Gminy istotne i potrzebne dla potrzeb prowadzenia działalności Gminy jako podatnika VAT.

Zdaniem Gminy brak zastrzeżenia w ustawie o VAT o konieczności występowania bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi VAT oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób racjonalny mają związek z tymi czynnościami. Przeciwna interpretacja przepisów prawa podatkowego godziłaby w zasadę neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność opodatkowaną tym podatkiem.

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy pośrednim związku zakupów z czynnościami dającymi prawo do odliczenia stała się przedmiotem rozważań m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 967/06 stwierdził, że "dokonując wykładni wskazanych wyżej przepisów (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przypis Gminy) należy nadać im taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja."

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie zarówno w stanowisku zajmowanym przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne i ETS.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dn. 8 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-113/I0-2/ISz stwierdził wprost, iż "z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni". O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika, można według organu podatkowego mówić wówczas, "gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Zatem pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego".

Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1010/08, w którym sąd, powołując się m.in. na orzeczenie TSUE w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż "podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu." Do takich samym wniosków doszedł TSUE w sprawach C-37/95 (Ghent Coal) i C-110/94 (INZO). Postawiono w nich tezę, że prawo do odliczenia podatku istnieje także wówczas, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem i opodatkowaną transakcją pod warunkiem, że istnieje możliwość powiązania zakupu z całością działalności podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu, a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, w odniesieniu do Pytania nr 1, Gmina wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługiwało w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej wynagrodzenie Kancelarii za usługę prawniczą, obejmującą zarówno wynagrodzenie podstawowe (zryczałtowane), jak i wynagrodzenie uzależnione od wysokości odzyskanej kwoty VAT naliczonego, tj. tzw. wynagrodzenie za sukces.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, odliczenie VAT od usług Kancelarii powinno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała odpowiednie faktury VAT dokumentujące wykonane przez Kancelarię usługi lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto Wnioskodawca uzupełniając własne stanowisko w sprawie wskazał, iż asysta Kancelarii i jej wynagrodzenie, były związane z obszarami, w których możliwe było odliczenie VAT. Należy uznać iż asysta była związana z działalnością opodatkowaną VAT Gminy (która jednocześnie nie korzystała z żadnego ze zwolnień z VAT). W rezultacie, odliczenie VAT z faktur związanych z asystą Kancelarii powinno być pełne (co Gmina szczegółowo argumentowała w odpowiedzi na Pytanie nr 1 we Wniosku).

W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 1 i uznania przez organ podatkowy, iż Gminie nie przysługuje pełne odliczenie VAT z faktur wystawionych przez Kancelarię w opisanej sytuacji, w ocenie Gminy, będzie ona zobligowana do odpowiedniego przyporządkowania kwot VAT wynikających z ww. faktur wystawionych przez Kancelarię do działalności dającej prawo do odliczenia (tekst jedn.: działalności podlegającej VAT) oraz do działalności takiego prawa niedającej (tekst jedn.: działalności zwolnionej z VAT).

Jako, że wynagrodzenie Kancelarii związane było z asystą Kancelarii przy kompleksowej restrukturyzacji, która objęła przeprowadzenie dwóch aportów Infrastruktury do Gminnej spółki komunalnej - Przedsiębiorstwa Komunalnego Nadarzyn Sp. z o.o., zdaniem Gminy, gdyby miała ona dokonać przyporządkowania ww. kwot wynikających z faktur Kancelarii do poszczególnych rodzajów działalności, jej zdaniem jedynym możliwym sposobem byłoby dokonanie ich proporcjonalnego rozbicia, w oparciu o procentowy udział aportowanego majątku, który podlegał opodatkowaniu VAT oraz procentowy udział aportowanego majątku, który podlegał zwolnieniu z VAT w całkowitej wartości aportów.

Jak Gmina wskazywała w stanie faktycznym we Wniosku, przy pierwszym, większym aporcie (na kwotę 57,5 mln zł), procent aportowanego majątku, który podlegał zwolnieniu z VAT wyniósł ok. 5% wartości całego aportu. Przy drugim, mniejszym, aporcie (na kwotę 16,7 mln zł) było to odpowiednio ok. 26%. Bazując na wartości obu aportów (tekst jedn.: 74,2 mln zł), procent aportowanego majątku, który podlegał opodatkowaniu VAT wyniósł w przybliżeniu ok. 90% (ok. 67,3 mln zł), natomiast procent majątku podlegającego zwolnieniu z VAT wyniósł ok. 10% (niemal 7 mln zł).

W rezultacie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 1, w ocenie Gminy powinna ona alokować proporcjonalnie 90% wartości VAT z faktur Kancelarii do działalności opodatkowanej VAT, a 10% do działalności z VAT zwolnionej. Przy takim podejściu, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia ok. 90% VAT wynikającego z faktur Kancelarii (w celu finalnego odliczenia, Gmina zastosuje dokładne procentowe wartości obliczone na podstawie wartości aportów).

Składając wyżej przedstawione wyjaśnienia, Gmina podtrzymuje stanowisko zaprezentowane we Wniosku i pragnie ponownie podkreślić, iż ww. podejście nie powinno zostać zastosowane w świetle argumentacji przedstawionej we Wniosku w odpowiedzi na Pytanie nr 1, gdyż Gminie przysługiwać będzie pełne odliczenie VAT w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z powyższych uregulowań wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i nie dających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że obowiązkiem podatnika jest wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem w sytuacji gdy możliwe jest wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatnik, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 90 ust. 1 ustawy, zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego i odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatku naliczonego związanego tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę bierze się tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" wskazane w art. 90 ustawy należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zawarła z Kancelarią prawną umowę na świadczenie usługi doradztwa prawnego polegającej na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług oraz w innych powiązanych z nim postępowaniach. Usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz Gminy obejmują także doradztwo prawne w zakresie zastępstwa procesowego, mające charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej, ukierunkowane w szczególności na zidentyfikowanie obszarów działalności Gminy, gdzie możliwe jest odzyskanie podatku VAT. W trakcie prac Kancelaria dokonuje m.in. analizy realizowanych przez Gminę inwestycji i określa obszary działalności Gminy, gdzie potencjalnie mogą pojawić się możliwości odliczenia VAT. W wyniku weryfikacji poszczególnych obszarów inwestycji, przeprowadzonej przez Kancelarię, po potwierdzeniu możliwości odliczenia podatku VAT w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Gmina dokonuje m.in. korekty rejestrów podatku VAT naliczonego. Z uwagi na liczne wątpliwości, związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: "ustawa o VAT") w działalności opodatkowanej Gminy oraz brakiem odpowiedniego doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem zastępstwo procesowe w postępowaniach o zwrot podatku VAT (włączając w to m.in. weryfikację rozliczeń VAT) jest dla Gminy istotne i niezbędne. Współpraca z Kancelarią pomaga Gminie w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu rozliczeń podatku oraz pomoże w rozliczaniu VAT w sposób prawidłowy w przyszłości.

Kancelaria udzielała Gminie wsparcia m.in. w przypadku inwestycji polegających na budowie na terenie Gminy poszczególnych odcinków kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej. Gmina przy asyście Kancelarii dokonała odpowiednich działań restrukturyzacyjnych, w tym przekazania części poszczególnych odcinków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w formie dwóch aportów do gminnej spółki komunalnej - Spółki. Pierwszy aport, którego przedmiot stanowiła infrastruktura wodno-kanalizacyjna oraz grunty, był częściowo opodatkowany VAT, a częściowo zwolniony z VAT (udział procentowy transakcji zwolnionej w wartości całej transakcji stanowił około 5%). Drugi aport, którego przedmiot także stanowiła infrastruktura wodno-kanalizacyjna oraz grunty, był również częściowo opodatkowany VAT, a częściowo zwolniony z VAT (w przypadku tego aportu udział procentowy transakcji zwolnionej stanowił ok. 26%).

Odnosząc przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego do powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że Gmina otrzymując faktury za usługi doradcze jest zobowiązana każdorazowo dokładnie określić czego dana usługa doradcza dotyczyła, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez Gminę była związana. Gminie przysługuje bowiem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z takich faktur, które dokumentują usługi doradcze odnoszące się do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

W przedmiotowym przypadku faktury dokumentują usługi doradztwa prawnego dotyczącego aportów infrastruktury wodno-kanalizacyjna oraz gruntów, które to aporty były częściowo opodatkowane VAT, a częściowo zwolnione z VAT.

W ocenie Gminy poniesienie przez nią wydatków na nabycie usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię związane jest z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT. Wchodzące w zakres nabywanej przez Gminę usługi prawnej zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego, obejmujące m.in. konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje, dotyczą m.in. możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, należy niewątpliwie uznać, że nabyte przez nią usługi prawnicze był związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (tekst jedn.: z podlegającym VAT aportem infrastruktury).

Wbrew twierdzeniu Gminy, nabyte usługi doradztwa prawnego nie były związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z podlegającym VAT aportem infrastruktury. Wskazane we wniosku usługi doradcze są związane z całą działalnością Gminy w tym m.in. z przedmiotowymi aportami, które w części podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT a w części zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. W przedmiotowym przypadku nie jest możliwe aby usługi doradcze dotyczyły tylko tych części aportu, które są opodatkowane bez jednoczesnej identyfikacji (analizy) tych części aportu, które są zwolnione od podatku oraz analizy całej działalności Gminy. Gmina sama wskazała w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, iż w trakcie prac Kancelaria dokonuje m.in. analizy realizowanych przez Gminę inwestycji i określa obszary działalności Gminy, gdzie potencjalnie mogą pojawić się możliwości odliczenia VAT. Ponadto Gmina wskazała, iż Kancelaria wystawiła na rzecz Gminy faktury VAT, z wykazaną na nich kwotą podatku VAT w związku z wykonaniem kompleksowych usług we wskazanych obszarach (po otrzymaniu przez Gminę na rachunek bankowy kwoty podatku VAT odzyskanego związanego z wskazaną infrastrukturą). Powyższe potwierdzają, że poniesione przez Gminę wydatki w zakresie doradztwa podatkowego dotyczącego przedmiotowych aportów związane są zarówno z częściami opodatkowanymi jak i zwolnionymi od opodatkowania aportów jak również z całą działalnością Gminy. Co więcej we własnym stanowisku Gmina wskazała, iż asysta realizowana w ramach usługi Kancelarii pomagała Gminie w dokonywaniu rozliczeń VAT w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Niniejsze również dowodzi o tym, iż świadczone przez Kancelarię usługi dotyczą również tych części aportów, które podlegają zwolnieniu jak i całej działalności Gminy. Nierealnym jest aby Kancelaria pomagając w dokonywaniu rozliczeń VAT w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego, nie dokonała analizy części aportów, które są zwolnione od podatku oraz całokształtu działalności Gminy. Chcąc pomóc w dokonaniu rozliczeń VAT w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego, w zakresie przedmiotowych aportów Kancelaria musiała dokonać analizy całości rozliczeń Gminy w zakresie podatku od towarów i usług.

Zatem, w związku z tym, że w przedmiotowym przypadku nabyte usługi doradcze dotyczą całej działalności Gminy w tym w szczególności aportów, które w części podlegają opodatkowaniu a w części zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących te usługi. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie odliczenie częściowe na zasadach określonych w art. 90 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących przedmiotowe usługi doradztwa prawnego należało uznać za nieprawidłowe.

Gmina w przypadku nieuznania pełnego prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących przedmiotowe usługi doradztwa prawnego wniosła również o potwierdzenie sposobu w jaki powinna obliczyć kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wynagrodzenie Kancelarii prawnej, o jaką będzie miała ona prawo obniżyć kwotę podatku VAT należnego.

Jak wskazano wyżej zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zaś ustalając proporcję w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. Podkreślić należy, iż czynności nie podlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

W przedmiotowym przypadku nabyte usługi doradcze dotyczą całej działalności Gminy w tym w szczególności aportów, które w części podlegają opodatkowaniu a w części zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zatem nie można potwierdzić prawidłowości, zaproponowanego przez Gminę, sposobu przyporządkowania kwot VAT wynikających z faktur dokumentujących usługi doradztwa do czynność: podlegających VAT oraz do czynności zwolnionych z VAT, tj. dokonywanie proporcjonalnego rozbicia wykazanego w danej fakturze podatku naliczonego, w oparciu o procentowy udział aportowanego majątku, który podlegał opodatkowaniu VAT oraz procentowy udział aportowanego majątku, który podlegał zwolnieniu z VAT.

Z racji tego, iż nabyte usługi doradcze dotyczą całej działalności Gminy w tym w szczególności aportów, które w części podlegają opodatkowaniu a w części zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT Gmina winna ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w liczniku uwzględniając roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego a w mianowniku uwzględniając kwotę z licznika oraz czynności zwolnione od podatku VAT.

W konsekwencji Gmina ma prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących przedmiotowe usługi doradcze w części odpowiadającej współczynnikowi proporcji obliczonemu stosownie z art. 90 ust. 3 ustawy. Przy tym, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy, odliczenia takiego Gmina może dokonać w okresie rozliczeniowym otrzymania faktur VAT od Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie potwierdzenia poprawności sposobu obliczania kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wynagrodzenie Kancelarii prawnej, o jaką Gmina będzie miała prawo obniżyć kwotę podatku VAT należnego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na fakt, iż interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie stanowiska, iż w przypadku faktur otrzymanych od Kancelarii prawnej dokumentujących usługi doradztwa prawnego przysługuje prawo do pełnego odliczenia wykazanego w nich podatku rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Interpretacja o sygnaturze IPTPP1/443-73/13-4/AK rozstrzyga w zdarzeniu przyszłym, w którym usługi prawnicze dotyczyły działalności Gminy w zakresie budowy kanalizacji i świadczenia usług odprowadzania ścieków w miejscowościach W. i S. Przy tym, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, jeszcze w trakcie budowy kanalizacji, w 2012 r., Gmina ostatecznie postanowiła, że po zakończeniu inwestycji i oddaniu infrastruktury do użytkowania, infrastruktura ta będzie służyła jej do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków.

Interpretacja o sygnaturze IPTPP1/443-505/12-4/MW rozstrzyga w zdarzeniu przyszłym, w którym usługi prawnicze dotyczyły kwestii świadczenia przez Gminę usług odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych budowanej sali sportowej wraz z zapleczem socjalno-sanitarnym przy Szkole Podstawowej i Gimnazjum. Przy tym, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, zgodnie z zamiarem Gminy, sala będzie przeznaczona do udostępniania przez Gminę wyłącznie odpłatnie, tj. zarówno na rzecz Zespołu Szkół (szkoły podstawowej, gimnazjum i przedszkola), tj. gminnej jednostki budżetowej jak i lokalnej społeczności, firm, instytucji, etc.

Interpretacja o sygnaturze IPTPP1/443-812/12-5/MW rozstrzyga w zdarzeniu przyszłym, w którym usługi prawnicze dotyczyły kwestii planowanej dzierżawy wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej. Przy tym, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, po zakończeniu zadania, Gmina planuje wydzierżawić infrastrukturę kanalizacyjną Przedsiębiorstwu Komunalnemu Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Z tytułu świadczonych usług dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w deklaracjach VAT.

Interpretacja o sygnaturze IPTPP1/443-257/12-4/MW rozstrzyga w stanie faktycznym, w którym zakresem prac kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego jak i podatku naliczonego.

Interpretacja o sygnaturze IPTPP1/443-187/12-4/MW rozstrzyga w stanie faktycznym, w którym usługi prawnicze dotyczyły kwestii świadczenia przez Gminę usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców miejscowości X. Przy tym, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Gmina będzie dokumentować powyższe usługi fakturami, ujmować je w rejestrach sprzedaży, wykazywać w deklaracjach VAT oraz odprowadzać VAT należny.

Zatem interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w których świadczone przez kancelarie prawne na rzecz Gmin usługi doradztwa prawnego dotyczą wykonywanych przez Gminę czynności w pełni podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczone przez Kancelarię usługi doradztwa prawnego dotyczą całej działalności Gminy w tym w szczególności aportów, które w części podlegają opodatkowaniu a w części zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, z racji odmienności okoliczności występujących w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, nie mogą one stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących usługi doradztwa prawnego związanego z całą działalnością Gminy w tym w szczególności aportów, które w części podlegają opodatkowaniu a w części zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.