IPPP3/443-441/11-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenie podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenie podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Biblioteka (Wnioskodawca) jest biblioteką wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury. Zgodnie z ustawą o bibliotekach i statutem, Wnioskodawca świadczy usługi bibliotek, które zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o bibliotekach z dnia 27 czerwca 1997 r. są ogólnodostępne i bezpłatne. Poza tym zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy pobiera opłaty za usługi informacyjne, bibliograficzne, reprograficzne oraz wypożyczenia międzybiblioteczne. Oprócz tego Wnioskodawca prowadzi sprzedaż usług szkoleniowych, licencji do programów komputerowych, wynajmuje powierzchnię, itp. Wnioskodawca wykonuje więc czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (opodatkowane wg właściwych stawek, nie korzystają ze zwolnienia) oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi VAT).

Wnioskodawca odlicza podatek naliczony ujęty w fakturach dokumentujących zakupy bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną w całości. Niektórych zakupów nie da się jednak bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej. Służą one wyłącznie działalności nieodpłatnej lub dotyczą zarówno działalności opodatkowanej jak też nieodpłatnej (niepodlegającej opodatkowaniu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak w świetle obowiązujących przepisów art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług dokonać rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną i nieodpłatną - czy można odliczyć VAT naliczony w 100% (w całości, zaliczając zakupy do rejestru, związanego z czynnościami opodatkowanym,), czy należy odliczyć VAT naliczony strukturą, która w tym przypadku wynosi 100% (zaliczając zakupy do rejestru, związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje).

Zdaniem Wnioskodawcy wykonuje On czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (są to czynności tylko opodatkowane) oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi VAT).

Mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT do wyliczenia proporcji nie uwzględnia się kwoty wyceny wartości usług statutowych świadczonych nieodpłatnie.

Ponadto w związku z brakiem u Wnioskodawcy sprzedaży zwolnionej licznik i mianownik proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług będą identyczne, czyli proporcja wynosi 100%.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością nieodpłatną nie można odliczyć w ogóle, a podatek naliczony od zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak też nieodpłatną, można odliczyć stosując proporcję wynoszącą 100%, zaliczając zakupy do rejestru, związanego z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z zasady tej wynika ponadto, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w art. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie.

Przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ustawy nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie powyższego przepisu stwierdzić należy, iż obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy nie stanowią czynności niepodlegającą opodatkowaniu. Wobec tego użyte przez ustawodawcę w art. 90 ust. 3 ustawy określenie "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" nie oznacza czynności niepodlegających opodatkowaniu, tylko podlegające zwolnieniu.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Wobec tego wywnioskować należy, iż zastosowanie proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy znajduje zastosowanie wyłącznie do rozdziału (proporcjanalnego określenia) czynności opodatkowanych i zwolnionych. Nie znajduje zastosowania natomiast do czynności niepodlegających opodatkowaniu, które winny być wydzielone na etapie zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze analizowane przepisy tut. Organ uznaje, iż w przypadku ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu w związku z czynnościami opodatkowanymi - w przypadku łącznego występowania działalności niepodlegającej opodatkowaniu i opodatkowanej - podatnik zobowiązany jest do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz opodatkowaną. Przy czym ponosi wydatki służące działalności wyłącznie opodatkowanej i odlicza takie wydatki w całości. Poza tymi wydatkami Wnioskodawca ponosi wydatki związane zarówno z działalnością opodatkowana jak i zwolnioną. Podatek naliczony od tych wydatków odlicza stosując proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy, która w opinii Wnioskodawcy wynosi 100%.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (czynności opodatkowane) oraz wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu. W tak przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca obliczając proporcję uwzględnia obrót z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu, skutkiem czego jest zastosowanie proporcji 100% i odliczanie podatku naliczonego związanego również z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

W przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca winien na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy wyodrębnić działalność niepodlegającą opodatkowaniu od opodatkowanej przy zastosowaniu miarodajnej metody podziału, biorąc pod uwagę specyfikę działalności i posiadane możliwości. Wnioskodawca powinien w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących jednocześnie działalności opodatkowanej i niepodlegajacej opodatkowaniu przyjąć taki klucz, który będzie stanowił odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących tej części działalności jednostki. Jest to działanie racjonalne, bowiem czynności niepodlegajace opodatkowaniu znajdują się poza systemem VAT i z tego powodu nie przysługuje w związku z taką działalnością prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

Na podstawie takich obliczeń Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia określonej części podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą opodatkowaną.

W taki sposób czynności niepodlegające opodatkowaniu, które nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług (i jednocześnie Wnioskodawca nie posiada prawa do odliczenie podatku naliczonego związanego z tą działalnością), uwzględnione zostają w części pozwalającej na odliczenie podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Obliczona w ten sposób część kwoty podatku naliczonego jest zgodna z art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu Wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z zastosowaniem podziału podatku naliczonego. W celu ustalenia właściwej kwoty odliczenia Wnioskodawca powinien, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, wydzielić część działalności niepodlegającej opodatkowaniu według opracowanej racjonalnej metody podziału.

Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.