IPPP3/443-432/12-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 19 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towaru wraz z jego transportem kurierskim za jedno świadczenie - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towaru wraz z jego transportem kurierskim za jedno świadczenie.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży na terytorium Polski za pośrednictwem sklepu internetowego asortymentu związanego z kulturą i rozrywką. Asortyment ten obejmuje kilka kategorii: książki, muzykę, filmy, multimedia, wydania obcojęzyczne, perfumy oraz elektronikę (dalej łącznie: Produkty). Sprzedaż Produktów odbywa się na rzecz osób fizycznych, jak i prawnych (dalej: Kupujący). Oferowane przez Wnioskodawcę Produkty opodatkowane mogą być zarówno stawką podstawową VAT, jak i obniżoną.

Nabycie Produktów przez Kupującego odbywa się poprzez złożenie zamówienia za pośrednictwem sklepu internetowego prowadzonego przez Wnioskodawcę. Dystrybucja zamówionych Produktów może być realizowana w różny sposób, m.in. poprzez dostawę pod wskazany adres (na terytorium Polski) przesyłką kurierską. W tym zakresie, dostawy do Kupującego realizowane są przy wykorzystaniu usług firm kurierskich, które obciążają Wnioskodawcę kosztami transportu. W takim przypadku, wartość zamówionych przez Kupującego Produktów powiększana jest o koszt przesyłki na wskazany w zamówieniu adres. Koszt transportu przenoszony jest na Kupującego w pełnej wartości (brutto).

Pojedyncze zamówienie Kupującego może obejmować zarówno tylko jeden Produkt wraz z jego transportem pod wskazany adres, jak również szereg Produktów wraz z ich łącznym transportem pod wskazany adres. W każdym przypadku do przesyłki obejmującej jeden lub wiele Produktów (odpowiadającej pojedynczemu zamówieniu) dołączana jest faktura VAT wystawiona przez Spółkę.

Chociaż należności za Produkty i koszty przesyłki (transportu) podlegają wykazaniu w osobnych pozycjach na fakturze, jako łączna kwota do zapłaty zostanie wykazana suma kwot przypisanych do poszczególnych Produktów oraz wartość transportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa Produktu zamówionego przez Kupującego wraz z jego transportem kurierskim stanowi w całości "dostawę towarów" jako świadczenie kompleksowe) w rozumieniu przepisów VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT przez Spółkę według stawki właściwej dla dostarczanego Produktu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, tj. stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rzeczami oraz ich częściami, a także wszelkimi postaciami energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Równocześnie, przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, od dnia 1 stycznia 2011 r. wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Zgodnie z przytoczonymi regulacjami (ustawą o VAT wraz z załącznikami, jak również klasyfikacją statystyczną), obniżona stawka VAT ma zastosowanie m.in. do dostawy książek.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania w niniejszej sytuacji). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, iż koszty przesyłki doliczone do wartości Produktów sprzedawanych przez internet nie odpowiadają samodzielnej usłudze, lecz są to jedynie koszty podatkowe podstawowej czynności, jaką jest dostawa (sprzedaż) towarów. Koszty dodatkowe, między innymi koszty przesyłki, są jednym z poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od Kupującego.

W świetle powyższego, jak również mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż świadczeniem podstawowym realizowanym na rzecz Kupującego jest dostawa zamówionego przez klienta Produktu. Usługa transportowa, której koszty zwiększają należność Kupującego za nabywane Produkty, nie stanowi dla niego usługi samej w sobie (celem Kupującegc nie jest nabycie Produktu oraz nabycie usługi transportowej, lecz nabycie Produktu, który zostanie dostarczony na wskazany przez niego adres). Co więcej, Wnioskodawca, jako podmiot specjalizujący się w sprzedaży wyszczególnionych we wniosku Produktów, nie świadczy na rzecz klientów usług transportowych jako takich - Kupujący nie ma możliwości skorzystania z usługi transportowej bez zamówienia Produktu.

Wynika z tego, iż koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, powinny stanowić element kalkulacji ceny sprzedaży Produktów, tj. powinny zwiększać kwotę należną od Kupującego z tytułu dostawy towarów (a co za tym idzie zwiększać podstawę opodatkowania dostawy tych towarów) i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów, tworząc tzw. świadczenie kompleksowe.

Analogiczne wnioski można wyciągnąć z analizy przepisów wspólnotowych w zakresie podatku VAT. Zgodnie z przepisami art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L. 347 s. 1, z późn. zm.) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania, co do zasady, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Co więcej, artykuł 78 Dyrektywy VAT, stanowi wprost, iż do podstawy opodatkowania wlicza następujące elementy:

A zatem zgodnie ze wskazanym art. 78 lit. b) Dyrektywy VAT, dodatkowy koszt w postaci transportu, o ile jest pobierany przez dostawcę od nabywcy, powiększa podstawę opodatkowania danej czynności (tu: dostawy towarów).

Zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; TSUE) z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank:

"Jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonywane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, które rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania podatku VAT".

Zagadnieniem świadczeń kompleksowych TSUE zajmowal się również w przypadku wyroków w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN przeciwko Skattevrket), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise), czy też C-231/94 (Faaborg - Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensenburg). Z przywołanych wyroków również pośrednio wynika, że przy takim stopniu związania świadczeń jak w przypadku dostawy towaru wraz z jej transportem, nawet w obliczu faktu możliwości wyodrębnienia tych świadczeń, odrębne traktowanie tych świadczeń dla celów VAT miałoby sztuczny charakter i nie byłoby poprawne.

Reasumując, w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą Produktów powinny zwiększać kwotę należną od Kupującego z tytułu dostawy Produktów, a tym samym podlegać opodatkowaniu według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży zamówionego Produktu.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w:

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r" sygn. ILPP1/443-46/11-4/AW,

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. ITPPI/443-1062/09/DM

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2009 r., sygn. IBPP2/443-1181/08/BW,

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. ILPPI/443-818/08-2/BP,

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. ITPPI/443-454/11/1K,

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2011 r., sygn. IBPP3/443-710/11/PK.

Pytanie nr 2

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy zamówienie złożone przez Kupującego obejmuje Produkty opodatkowane różnymi stawkami VAT, wartość transportu powinna zostać alokowana proporcjonalnie do wartości zamawianych Produktów i podlegać opodatkowaniu według stawek VAT właściwych dla Produktów, do których alokowany jest transport.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Jak zostało wykazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do Pytania nr 1, koszty przesyłki nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi transportowej, lecz zwiększają wartość należności Kupującego z tytułu złożonego zamówienia (dostawy Produktów). Tym samym, dostawa Produktu wraz jego transportem stanowi świadczenie kompleksowe i jako taka powinna podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla świadczenia głównego (dostawy danego Produktu).

O ile zatem w przypadku, gdy w ramach jednej wysyłki (jednego zamówienia) Spółka dostarcza jeden bądź kilka Produktów opodatkowanych według jednej i tej samej stawki VAT, stawka ta powinna zostać również zastosowana do wartości transportu (jako świadczenia pobocznego do dostawy Produktów). Sytuacja komplikuje się wtedy, gdy w ramach jednej wysyłki (jednego zamówienia) Spółka dostarcza Produkty opodatkowane różnymi stawkami VAT.

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy dostawa obejmuje Produkty opodatkowane według różnych stawek VAT, wartość transportu powinna zostać alokowana proporcjonalnie do towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami. Powyższe wynika z faktu, iż w przypadku dostawy kilku Produktów Spółka nie ma możliwości przypisania przesyłki jednoznacznie wyłącznie do jednego z dostarczanych Produktów (celem Kupującego jest nabycie wszystkich Produktów, które zostaną do niego dostarczone). Tym samym, skoro wartość transportu powinna zwiększać podstawę opodatkowania dostarczanych Produktów i nie istnieje możliwość jednoznacznego przypisania transportu do jednego Produktu, wartość ta powinna zostać alokowana proporcjonalnie do dostarczanych Produktów.

Podsumowując, jeżeli dostawa dotyczy Produktów opodatkowanych według różnych stawek VAT, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości Produktów opodatkowanych poszczególnymi stawkami i zwiększać podstawę opodatkowania wyliczoną dla poszczególnych świadczeń opodatkowanych różnymi stawkami VAT.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone m.in. w:

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2011 r., sygn. IBPPI/443-779/11/BM,

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPPI/443-46/11-4/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży na terytorium Polski za pośrednictwem sklepu internetowego asortymentu związanego z kulturą i rozrywką. Asortyment ten obejmuje kilka kategorii: książki, muzykę, filmy, multimedia, wydania obcojęzyczne, perfumy oraz elektronikę. Oferowane przez Wnioskodawcę Produkty opodatkowane mogą być zarówno stawką podstawową VAT, jak i obniżoną. Dostawy do Kupującego realizowane są przy wykorzystaniu usług firm kurierskich, które obciążają Wnioskodawcę kosztami transportu. Należności za sprzedawane towary i koszty przesyłki (transportu) podlegają wykazaniu w osobnych pozycjach na fakturze, jako łączna kwota do zapłaty. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży towarów wraz z ich transportem do Kupującego.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, iż koszty przesyłki doliczone do sprzedaży towarów przez Internet nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty dodatkowe, między innymi, koszty przesyłki są jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, iż koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów. Jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, wymienionych we wniosku zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy tych towarów oraz winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży

Zauważyć należy, iż bez znaczenia w tym przypadku jest to, jaki podmiot będzie świadczył usługę przesyłania towaru, zastosowanie zawsze będzie miała stawka podatku właściwa dla dostawy danego przesyłanego towaru.

Natomiast, w sytuacji gdy na jednej fakturze są pozycje opodatkowaną różnymi stawkami wówczas koszty przesyłki przyporządkować należy poszczególnym towarom i do kosztów przesyłki zastosować taką samą stawkę jak dla towarów, z którymi są związane.

Ponadto należy wskazać, iż nie ma obowiązku wyszczególniania na fakturze sprzedaży osobno kosztów przesyłki i osobno ceny towaru, w przypadku gdy Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową tj. dostawę towarów wraz z usługą przesyłania tego towaru.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.