IPPP3/443-428/12-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.03.012 r. (data wpływu 17 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekazania majątku przedsiębiorstwa jako czynności niepodlegającej podatkowi VAT oraz obowiązku dokonania korekty podatku - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekazania majątku przedsiębiorstwa jako czynności niepodlegającej podatkowi VAT oraz obowiązku dokonania korekty podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Luksemburgu, która jest udziałowcem w dwóch polskich spółkach - (dalej: "Spółki Zależne") - będących właścicielami nieruchomości położonych na terytorium Polski. Nieruchomość będąca w posiadaniu jednej ze spółek obejmuje prawo wieczystego użytkowania oraz prawo własności działek gruntu o łącznej powierzchni 106 445 m ^2, a także prawo własności do posadowionych na tym gruncie dwóch budynków handlowych (wraz z towarzyszącymi im budowlami, innymi środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi), znanych jako Centrum A (dalej: CH A). Z kolei, nieruchomość będąca w posiadaniu drugiej ze spółek obejmuje prawo własności dwóch działek gruntu o łącznej powierzchni 191 137 m ² oraz prawo własności do posadowionych na tym gruncie dwóch budynków handlowych (wraz z towarzyszącymi im budowlami, innymi środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi), znanych jako Centrum B (dalej: CH B).

CH A i CH B zostały nabyte przez Spółki Zależne w wyniku transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a Spółkom Zależnym przysługiwało pełne prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego w związku z ich nabyciem. Nabycie CH A i CH B przez Spółki Zależne zostało sfinansowane w większości z kapitałów zewnętrznych, obejmujących środki pochodzące z oprocentowanych pożyczek udzielonych Spółkom Zależnym przez Wnioskodawcę oraz oprocentowanego kredytu bankowego udzielonego Spółkom Zależnym przez Bank AG (dalej: "Bank"). Należy przy tym zaznaczyć, że pomiędzy Spółkami Zależnymi a udzielającym finansowania Bankiem nie zachodzą warunki skutkujące powstaniem ograniczeń w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów Spółek Zależnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT (tj. Bank jako kredytodawca nie posiada udziałów w kapitale Spółek Zależnych, ani żaden podmiot nie posiada równocześnie udziałów w kapitale Spółek Zależnych oraz Banku).

Podstawową działalnością Spółek Zależnych jest wynajem powierzchni, odpowiednio, w CH A i CH B na rzecz podmiotów trzecich. Obecnie - w celu uproszczenia struktury własności Nieruchomości - Wnioskodawca planuje podjęcie decyzji o przeprowadzeniu likwidacji Spółek Zależnych oraz przejęciu prowadzonej aktualnie przez Spółki Zależne działalności gospodarczej, obejmującej wynajem CH A i CH B. W tym celu Wnioskodawca zamierza zarejestrować w Polsce swoją działalność gospodarczą w formie oddziału (dalej: "Oddział"), w tym uzyskać rejestrację Oddziału dla celów CIT i VAT. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Oddział będzie spełniał kryteria zakładu na terytorium Polski, w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską i Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: umowa polsko-luksemburska"). Tym samym, Oddział nie będzie posiadał odrębnego od Wnioskodawcy bytu prawnego (nie będzie ani odrębnym przedsiębiorcą ani też odrębnym podatnikiem) i będzie stanowił jedynie formę prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności na terytorium Polski.

Zgodnie ze strategią biznesową Wnioskodawcy, w toku likwidacji, majątek należący do każdej z likwidowanych Spółek Zależnych - po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu zobowiązań - na mocy art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") zostanie przekazany na rzecz Wnioskodawcy (działającego poprzez Oddział), w ramach dystrybucji majątku polikwidacyjnego w naturze. Przeniesienie własności majątku Spółek Zależnych zostanie udokumentowane w formie aktów notarialnych.

Na skutek likwidacji Spółek Zależnych, Wnioskodawca (działając poprzez Oddział) przejmie, odpowiednio od każdej z nich, w szczególności:

Ponadto, Wnioskodawca (działając poprzez Oddział) przejąłby - za zgodą wierzycieli Spółek Zależnych - niektóre zobowiązania Spółek Zależnych (tj. zobowiązania, które w przeddzień objęcia przez Wnioskodawcę majątku polikwidacyjnego będą figurowały po stronie pasywów w bilansie każdej ze Spółek Zależnych). W szczególności, Wnioskodawca (działając poprzez Oddział) - na podstawie umowy przejęcia długu - przejąłby zobowiązania Spółek Zależnych z tytułu kredytu, który został im udzielony przez Bank. Po przejęciu przez Wnioskodawcę (działającego poprzez Oddział) zobowiązań z tytułu kredytu zaciągniętego przez Spółki Zależne, odsetki dotyczące okresów następujących po takim przejęciu obciążałyby Wnioskodawcę i byłyby alokowane do Oddziału, który byłby zobowiązany do ich uiszczenia na rzecz Banku, na warunkach wynikających z umowy kredytowej. Należy przy tym zaznaczyć, że nie dojdzie do sytuacji, w której Bank jako kredytodawca posiadałby udział w kapitale Wnioskodawcy, ani też do sytuacji, w której jakikolwiek podmiot posiadałby jednocześnie udział w kapitale Wnioskodawcy oraz Banku.

Ponadto, zarówno Spółki Zależne, jak i Wnioskodawca (działając poprzez Oddział) dokonaliby stosownych ustaleń z dostawcami usług nabywanych aktualnie przez Spółki Zależne w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą (w szczególności dostawcami mediów, usług związanych z bieżącą obsługą CH A i CH B, profesjonalnych usług zarządzania nieruchomościami oraz usług prowadzenia ksiąg rachunkowych), tak aby umożliwić przeniesienie praw i obowiązków wynikających z tych umów na rzecz Wnioskodawcy działającego poprzez Oddział. Powyższe ma umożliwić kontynuację bieżącej działalności gospodarczej Spółek Zależnych przez Wnioskodawcę działającego poprzez Oddział, w tym samym zakresie, po likwidacji Spółek Zależnych.

Konieczność podjęcia takich działań wynika zarówno z przepisów k.s.h., dotyczących likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak również z zamiaru wszystkich zaangażowanych podmiotów do utrzymania dobrych relacji z kontrahentami, w perspektywie przeniesienia działalności Spółek Zależnych do Wnioskodawcy działającego poprzez Oddział.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione powyżej składniki majątkowe, przy pomocy których każda ze Spółek Zależnych prowadzi aktualnie działalność gospodarczą polegającą głownie na wynajmie powierzchni, odpowiednio, w CH A i CH B i które to składniki - jako majątek polikwidacyjny - byłyby przejęte przez Wnioskodawcę działającego poprzez Oddział, tworzą dwa zorganizowane zespoły, z których każdy stanowi przedsiębiorstwo jednej ze Spółek Zależnych, w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c.").

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie wskazać, że na podstawie z art. 14n § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej przewidziana przepisem art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej obejmuje swoim zakresem podmiotowym również m.in. oddział, który zastosował się do interpretacji indywidualnej, dotyczącej działalności tego oddziału, wydanej przed powstaniem tego oddziału, na wniosek tworzącego go przedsiębiorcy. W kontekście powyższego, Wnioskodawca wywodzi, iż (i) jest uprawniony do wystąpienia z niniejszym wnioskiem o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska w odniesieniu do opodatkowania VAT i CIT planowanej działalności Oddziału, który do chwili obecnej nie został jeszcze zarejestrowany oraz (ii) Oddział będzie uprawniony do korzystania z ochrony przewidzianej wyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, stosując się do interpretacji indywidualnych wydanych w odpowiedzi na składny niniejszym wniosek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na wstępie Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, iż przytoczony powyżej opis zdarzenia przyszłego oraz pytania (1) i (2) dotyczące traktowania VAT przeniesienia własności majątku do Wnioskodawcy działającego poprzez Oddział, w wyniku likwidacji Spółek Zależnych, oraz obowiązku dokonania korekt VAT, są przedmiotem analogicznych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, złożonych przez Spółki Zależne. Niemniej jednak - z uwagi fakt, iż traktowanie VAT przeniesienia własności majątku Spółek Zależnych rodzi konsekwencje nie tylko po stronie Spółek Zależnych, ale również po stronie Oddziału - Wnioskodawca niniejszym wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w tej kwestii, w formie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach transakcji nabycia majątku Spółek Zależnych w wyniku ich likwidacji Wnioskodawca działając poprzez Oddział nabędzie dwa zorganizowane zespoły składników majątkowych, z których każdy stanowił będzie przedsiębiorstwo jednej ze Spółek Zależnych (względnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa). W związku z tym - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - planowane transakcje pozostawać będą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym dla określenia skutków w zakresie podatku VAT przejęcia własności majątku Spółek Zależnych jest dokonanie odpowiedniej klasyfikacji przedmiotu dostaw jako przedsiębiorstwa każdej ze Spółek Zależnych, jego zorganizowanej części lub pojedynczych składników majątku każdej ze Spółek Zależnych).

Klasyfikacja majątku podlegającego przejęciu przez Wnioskodawcę działającego poprzez Oddział

Ustawa o VAT nie przewiduje definicji pojęcia "przedsiębiorstwo" użytego w art. 6 pkt 1 tej ustawy. Definiując to pojęcie należy odnieść się do art. 55¹ k.c., zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 55¹ k.c. są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie. Takie stanowisko zaaprobowane zostało również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe. Jak zauważono w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 grudnia 2006 r. wydanym przez Naczelnika Pierwszego U rzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (sygn. 1435/DP1/423-50/06/MP), "wydaje się, że najbardziej miarodajnym kryterium jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Swoboda jednak w wyłączeniu poszczególnych składników jest ograniczona, tzn. zbyte powinny zostać co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (wyrok Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98). Teza ta potwierdzona została w wyroku Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV CKN 51/2001)".

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółki Zależne zostaną zlikwidowane i-w wyniku likwidacji - przeniesieniu do Wnioskodawcy działającego poprzez Oddział będą podlegały praktycznie wszystkie składniki majątku każdej ze Spółek Zależnych związane z prowadzoną przez nie działalnością niewątpliwie tworzące dwa zorganizowane zespoły przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej.

Za uznaniem masy majątkowej, która po likwidacji Spółek Zależnych zostanie przejęta przez Wnioskodawcę (działającego poprzez Oddział) za przedsiębiorstwa Spółek Zależnych przemawia też fakt, iż Wnioskodawca, działając poprzez Oddział, będzie kontynuował działalność gospodarczą każdej ze Spółek Zależnych polegającą na wynajmie powierzchni, w niezmienionym zakresie oraz wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe przejęte od Spółek Zależnych. Wynika to z faktu, iż przed likwidacją i przejęciem działalności każdej ze Spółek Zależnych, Wnioskodawca nie prowadzi i będzie prowadził aktywnej działalności gospodarczej w tym samym bądź podobnym zakresie.

Ponieważ drugą kategorią przedmiotów, których zbycie wyłączone jest z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest zorganizowana część przedsiębiorstwa - z ostrożności Wnioskodawca wykazuje poniżej, że analizowane zespoły składników majątkowych będą spełniały również warunki określone dla uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstw Spółek Zależnych.

Ustawa o VAT zawiera własną definicję pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Kwestia czy budynek wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów dotyczących tego budynku może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa była przedmiotem odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 1778 udzielonej przez Ministra Finansów w dniu 13 czerwca 2003 r., gdzie Minister potwierdził, iż taka interpretacja jest możliwa, jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie z interpretacją Ministra Finansów, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie można uznać samego budynku, nawet wówczas, kiedy jest on przeznaczony na wynajem. Niemniej jednak, jeżeli dany podmiot prowadzi organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jego własnością budynku, to budynek ten można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pod warunkiem że jest on oceniany wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na najmie.

Stanowiska zbliżone do tego zaprezentowanego przez Ministra Finansów zostały wielokrotnie wyrażane przez organy administracji podatkowej. Przykładowo, kwalifikacja budynku wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów dotyczących tego budynku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w niektórych przypadkach - przedsiębiorstwa, potwierdzona została w następujących interpretacjach i postanowieniach w sprawie interpretacji, wydanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w dniu 13 września 2007 r. (sygn. 1435/FB1/415/43/07/AM) oraz w dniu 15 grudnia 2006 r. (sygn. 1435/DP1/423-50/06/MP), Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany w dniu 26 marca 2007 r. (sygn. 1432/POP/423/430/38/2007), Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w dniu 12 czerwca 2006 r. (sygn. 1472/ROPI/423-127/179/06/MC), w dniu 28 kwietnia 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-/38/144/06/MC) oraz w dniu 21 marca 2005 r. (sygn. 1472/ROPI/423-51-33/05/AJ), Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w dniu 26 sierpnia 2004 (sygn. PUS.1-423/82/04) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli w dniu 30 sierpnia 2004 r. (sygn. US.ll-423/3/45/05). Wnioskodawca jest świadomy, iż powyższe interpretacje zostały przedstawione w indywidualnych sprawach podatników i nie mają mocy wiążącej w jego sprawie.

Jako, że każdy z zespołów składników majątkowych, który może zostać przejęty przez Wnioskodawcę działającego poprzez Oddział stanowi w chwili obecnej majątek jednej ze Spółek Zależnych, przy pomocy którego dana Spółka Zależna realizuje swoje zadania gospodarcze, można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach danej Spółki Zależnej, tj. zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa. Są one również wyodrębnione organizacyjnie, gdyż stanowią odrębne masy majątkowe będące w dyspozycji Spółek Zależnych jako niezależnych podmiotów w obrocie gospodarczym. Nie budzi wątpliwości również wyodrębnienie finansowe analizowanych zespołów składników majątkowych, skoro każda ze Spółek Zależnych będąca właścicielem jednego zespołu składników majątkowych jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na mocy przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) (zatem wszelkie operacje finansowe dotyczące działalności gospodarczej związanej z tymi zespołami składników są odzwierciedlane w systemach księgowych Spółek Zależnych).

Należy zwrócić uwagę na fakt, że rozstrzygniecie czy każdy z zespołów składników majątkowych, podlegający przejęciu przez Wnioskodawcę działającego poprzez Oddział po likwidacji Spółek Zależnych, stanowić będzie przedsiębiorstwo jednej ze Spółek Zależnych, czy jego zorganizowaną część, nie ma wpływu na traktowanie takich transakcji w zakresie podatku VAT, gdyż - zdaniem Wnioskodawcy - w obu przypadkach takie transakcje winny pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przemawia za tym również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07), zgodnie z którym - "w opinii Sądu - każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ k.c." W związku z tym Sąd przyjął, że "użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu".

Zgodnie z poglądem Sądu wyrażonym w powyżej cytowanym wyroku "w definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze". W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego, dojdzie do przejęcia dwóch działających organizmów gospodarczych, generujących przychody w postaci czynszu najmu.

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - każdy z zespołów materialnych i niematerialnych składników majątkowych (którego głównym elementem są CH A / CH B oraz związane z nim umowy najmu), przy pomocy których Spółki Zależne aktualnie prowadzą swoją działalność gospodarczą i które będą przejęte przez Wnioskodawcę (działającego poprzez Oddział) w wyniku likwidacji Spółek Zależnych stanowi przedsiębiorstwo jednej ze Spółek Zależnych (względnie jego zorganizowaną część).

Zbycie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) w świetle ustawy o VAT.

Z kolei, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanie "transakcja zbycia" użyte w tym przepisie należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zbycie przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje każdą czynność, w ramach której zostaje przekazane prawo do rozporządzenia przedmiotem tej czynności jak właściciel.

W wyniku przeniesienia działalności Spółek Zależnych (obejmującej wynajem CH A i CH B) na skutek ich likwidacji, Wnioskodawca działający poprzez Oddział nabędzie prawo do rozporządzania otrzymanymi zespołami składników majątkowych jak właściciel. A zatem, omawiane transakcje należałoby utożsamiać ze zbyciem, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe regulacje, a także fakt, iż przedmiotem dystrybucji do Wnioskodawcy (działającego poprzez Oddział) w wyniku likwidacji Spółek Zależnych będą przedsiębiorstwa Spółek Zależnych (względnie ich zorganizowane części), omawiane transakcje będą stanowiły zbycia przedsiębiorstw (względnie ich zorganizowanych części) i powinny podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, na mocy przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy - zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT - w wyniku przejęcia działalności prowadzonej przez Spółki Zależne po ich likwidacji, Wnioskodawca działający poprzez Oddział będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego na wydatkach Spółek Zależnych poniesionych, odpowiednio, na nabycie CH A i CH B i odliczonego przez Spółki Zależne (o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT), jeżeli przejęte składniki majątkowe będą przez Wnioskodawcę działającego poprzez Oddział wykorzystywane do działalności nie dającej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, korekta podatku VAT określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa I zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem, w przypadku transakcji zbycia, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, nabywca - w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT - powinien być traktowany jako następca podatnika dokonującego zbycia.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania (1), przedmiotem przejęcia będą zorganizowane zespoły składników majątkowych, z których każdy będzie stanowił przedsiębiorstwo jednej ze Spółek Zależnych (względnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa). W konsekwencji, w związku z potencjalnym nabyciem przez Wnioskodawcę (działającego poprzez Oddział) przedsiębiorstw (względnie zorganizowanych części przedsiębiorstw), powyższa regulacja nakazuje uznać Wnioskodawcę działającego poprzez Oddział za następcę Spółek Zależnych w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT i nakłada na Wnioskodawcę obowiązek dokonywania stosownych korekt wartości podatku VAT naliczonego, który został odliczony przez Spółki Zależne, w sytuacjach przewidzianych w ustawie o VAT. Jako, że Spółki Zależne dokonały odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem, odpowiednio, CH A i CH B, obowiązek dokonania takiej korekty przez Wnioskodawcę (działającego poprzez Oddział) potencjalnie może powstać w przypadku, gdyby zmianie uległo przeznaczenie CH A i/lub CH B (tzn. gdyby, w okresie 10 lat od nabycia, odpowiednio, CH A i CH B przez Spółki Zależne, Wnioskodawca działający poprzez Oddział zacząłby wykorzystywać je do prowadzenia działalności niedającej prawa do odliczenia podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - w celu uproszczenia struktury własności nieruchomości - rozważa nabycie w ramach likwidacji od Spółek Zależnych (CH A, CH B) składniki majątkowe. W ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego, majątek należący do Spółek Zależnych - po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu zobowiązań - na mocy art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), zostanie przekazany w naturze na rzecz Wnioskodawcy, w ramach dystrybucji majątku likwidacyjnego. Przeniesienie własności majątku Spółek Zależnych zostanie udokumentowane w formie aktu notarialnego. Zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych, przy pomocy którego Spółki Zależne aktualnie prowadzą swoją działalność gospodarczą i który - jako majątek likwidacyjny - będzie podlegał dystrybucji do Wnioskodawcy, stanowi przedsiębiorstwo każdej ze Spółek Zależnych, w rozumieniu art. 55¹; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.").

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Postępowanie likwidacyjne, prowadzone w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w ustawie k.s.h., ma na celu uregulować stosunki majątkowe spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego (art. 272 k.s.h.). Stosownie do art. 275 § 2 k.s.h., w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Majątek spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba, że inne zasady podziału określa umowa spółki (art. 286 § 2 i 3 k.s.h.).

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym, przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba, że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, Wnioskodawca w związku z likwidacją Spółek Zależnych nabędzie należące do nich składniki majątkowe w ramach postępowania likwidacyjnego. Wydane składniki majątkowe będą składały się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Będą stanowiły one zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przekazywanego przedsiębiorstwa będą wchodziły m.in. nieruchomości oraz inne aktywa. Część z nich będzie stanowiła środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, które wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższego wynika, iż opisana przez Wnioskodawcę czynność nabycia majątku likwidacyjnego od Spółek Zależnych wypełniającego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj. stanowiącego przedsiębiorstwo, na własność Wnioskodawcy należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatki od towarów i usług, zgodnie z ww. art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, iż o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, iż zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje dla sprzedającego bez wpływu na wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części. Równocześnie, przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Reasumując, wydanie przez Spółki Zależne w związku z ich likwidacją składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, będzie czynnością wyłączoną spod działania przepisów ustawy o podatku do towarów i usług. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku należnego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na obejmującego przedsiębiorstwo, czyli w analizowanej sprawie na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.