IPPP3/443-425/10-4/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (data wpływu 6 maja 2010 r.), uzupełnione w dniu 19 lipca 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawidłowego rozliczenia wystawionej faktury korygującej wewnątrzwspólnotową dostawę i eksport:

* zwiększającej sprzedaż - jest nieprawidłowe

* zmniejszającej sprzedaż - jest prawidłowe

W dniu 6 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek Spółki, uzupełniony w dniu 19 lipca 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia wystawionej faktury korygującej wewnątrzwspólnotową dostawę i eksport.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka dokonuje eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Czynności te dokumentowane są m.in. w drodze wystawienia faktury VAT.

Już po dotarciu towaru do kontrahenta często wystawiane są faktury korygujące. Są to zarówno faktury zwiększające podatek należny (tzw. faktury in plus) oraz faktury zmniejszające podatek należny (tzw. faktury in minus).

Przyczyny, które spowodowały, powodują lub będą powodować w przyszłości konieczność wystawienia faktur korygujących w stosunku do faktury pierwotnej są następujące:

* dodatkowe, ustalone po lub przed transakcją rabaty,

* obniżenie ceny wskutek reklamacji jakościowej,

* korekta ceny w związku ze zmianą asortymentową (np. w kartonie znalazło się więcej towaru X a mniej Y),

* zmiana ceny wskutek dodatkowych uzgodnień, np. skonta z tytułu wcześniejszej zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy faktury korygujące wartość wyeksportowanego towaru lub wewnątrzwspolnotową dostawę towarów mogą być ujmowane w rozliczeniach podatku VAT na bieżąco, tj. z chwilą wystawienia faktur korygujących.

Faktury korygujące wartość eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mogą być ujmowane w bieżących rozliczeniach spółki, z datą ich wystawienia.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 4a ustawy VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Artykuł 29 ust. 4b pkt 1 ustawy VAT wskazuje natomiast, iż warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w przypadku m.in. eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

A zatem, skoro ustawodawca wyłącza w przypadku tych czynności uzależnienie prawa do obniżenia obrotu, od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, to tym samym upoważnia to podatników do uwzględnienia tej faktury w bieżącym rozliczeniu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez naczelnika dolnośląskiego urzędu skarbowego w dniu 6 października 2004 r. (było ono co prawda wydane w okresie, kiedy regulacje dotyczące wymogu posiadania potwierdzenia faktury korygującej były zawarte w rozporządzeniu wykonawczym, ale regulacje te przeniesiono do ustawy bez większych zmian):

"w sytuacji sprzedaży traktowanej jako eksport oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustawodawca nie przewidział wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, w związku z tym nie mogą mieć zastosowania przepisy rozporządzenia o korekcie podatku należnego za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. W związku z tym, wystawienie faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia lub podwyższenia kwoty podatku należnego (lub też samego podwyższenia wartości sprzedaży, gdy zarówno eksport, jak i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegają opodatkowaniu przedstawionego stawką 0%) za miesiąc, w którym podatnik wystawił taką fakturę."

Zgodnie natomiast z treścią § 13 oraz § 14 rozporządzenia MF faktura korygująca powinna być wystawiana zarówno wówczas, gdy podwyższono cenę czy udzielono rabatów, jak i w przypadku gdy na pierwotnie wystawionej fakturze znalazły się błędy, które należy skorygować.

Przepisy ustawy VAT nie wskazują w żadnym miejscu, kiedy faktura in plus w przypadku eksportu lub WDT (podobnie zresztą w przypadku sprzedaży krajowej) powinna być uwzględniona w rozliczeniach podatkowych. Wydaje się zatem, iż jej wykazanie powinno nastąpić w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w okresie kiedy została wystawiona. Stanowisko to jest tym bardziej zasadne, iż zmiana podstawy opodatkowania w przypadku eksportu lub WDT, które zostały już wcześniej wykazane ze stawką 0% nie ma wpływu na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku natomiast eksportu oraz WDT, które nie zostały jeszcze wykazane uwzględnienie faktury korygującej w bieżących rozliczeniach pozwala na wykazanie ich w rzeczywistych wartościach.

Co do zasady większość przyczyn korekt nie jest Spółce znana na moment wystawienia faktury. Konieczność korekty powstaje już po dostawie, stąd Spółka stoi na stanowisku, iż faktury korygujące wartość eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mogą być ujmowane w bieżących rozliczeniach Spółki, z datą ich wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie faktur korygujących powodujących zwiększenie wartość sprzedaży, za prawidłowe w zakresie faktur korygujących powodujących zmniejszenie wartości sprzedaży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. Na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), wymieniają przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą. Na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, kwotę podwyższenia ceny bez podatku oraz kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Przywołane powyżej przepisy, zarówno ustawy jak i rozporządzenia nie wskazują, co słusznie zauważył Wnioskodawca, jak należy postąpić, w sytuacji wystawienia faktury powodującej podwyższenia wartości sprzedaży.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

* z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, przy określeniu sposobu rozliczeń z kontrahentem należy przeanalizować okoliczności, które spowodowały, że zaistniała konieczność wystawienia faktury korygującej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonując eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, już po dostarczeniu towaru do kontrahenta wystawia faktury korygujące, zarówno faktury in plus jak i in minus.

Z wymienionych przez Wnioskodawcę przyczyn wystawianych faktur korygujących, jedynie korekta ceny związana ze zmianą asortymentową może powodować zarówno zmniejszenie jak i zwiększenie wartości sprzedaży. Jeżeli w kartonie znajdzie się więcej towaru X a mniej towaru Y i spowoduje to konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej wartość sprzedaży, to pomyłka ta nie może powodować przesunięcia obowiązku podatkowego dokonanej dostawy. Korektę tą należy potraktować jako naprawienie błędu, którego już w momencie wystawienia faktury pierwotnej być nie powinno. Należy zauważyć, że to dostawca towaru odpowiada za odpowiednią ilość i jakość wydawanego towaru, który ma być zgodny z zamówieniem klienta. Pozostałe sytuacje podane przez Wnioskodawcę wiążą się z obowiązkiem wystawienia korekty powodującej zmniejszenie wartości sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do kwestii terminu, w którym należy rozliczyć faktury korygujące zmniejszające cenę, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. W takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, wskazujący, iż obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru, lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, co wynika z treści cyt. art. 29 ust. 4b ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawione faktury korygujące z powodu zmniejszenia wartości obrotu z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru czy eksportu Wnioskodawca będzie zobowiązany ująć w rozliczeniu za okres, w którym korekty te zostały wystawione.

Podsumowując, Wnioskodawca wystawiając faktury korygujące dokonaną dostawę wewnątrzwspólnotową i eksport towarów, powodujące zmniejszenie kwoty obrotu w stosunku do faktury pierwotnej prawidłowo ujmuje je w okresie bieżącym, czyli w chwili wystawienia faktury korekty. Natomiast faktury korygujące, powodujące zwiększenie wartości obrotu względem faktury pierwotnej należy ujmować w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej czy eksportu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.