IPPP3/443-424/09-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wymiany paliwa żeglugowego w ramach gwarancji, dostarczonego uprzednio w dostawie krajowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wymiany paliwa żeglugowego w ramach gwarancji, dostarczonego uprzednio w dostawie krajowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi bunkrowania statków w paliwo żeglugowe. Paliwo dostarczane jest zarówno na statki polskie jak i statki zarejestrowane w innych krajach przy pomocy bunkierek - małych tankowców (statków morskich).

Spółka sprzedaje paliwa przeznaczone na cele żeglugowe, zwolnione z podatku akcyzowego na zasadzie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11), po dopełnieniu stosownych warunków uprawniających do zwolnienia z tego podatku.

W zakresie prowadzonej działalności Spółka posiada status podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy (kupuje paliwa żeglugowe celem ich dalszej odsprzedaży).

Zakupywane paliwa żeglugowe pochodzą zasadniczo z trzech źródeł - ze składu krajowego, z importu z krajów trzecich lub ze składu zlokalizowanego na terytorium Wspólnoty Europejskiej (skład unijny) - zakup jako zarejestrowany handlowiec. Ten tryb zakupów paliw żeglugowych zwolnionych z podatku ze względu na przeznaczenie jest wymieniony w art. 32 ust. 3 ustawy - zakup jest dokonywany celem dalszej odsprzedaży.

Spółka nabyła paliwa żeglugowe - zwolnione z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie.

Spółka - jako podmiot pośredniczący - dokonuje następnie dalszej odsprzedaży paliwa żeglugowego do podmiotu zużywającego - na statek armatora morskiego pod obcą banderą wychodzący z portu polskiego do nieokreślonego na wyjściu portu docelowego, który zużywa paliwa żeglugowe zgodnie z jego przeznaczeniem. Taka transakcja sprzedaży ma w rozumieniu służby celnej charakter dostawy krajowej. W zakresie tej operacji dopełnione są wszelkie obowiązki w zakresie obowiązujących przepisów prawa.

Z uwagi na parametry fizykochemiczne paliw żeglugowych w działalności handlowej Spółki w wybranych przypadkach zdarza się, iż sprzedane paliwo nie spełnia norm jakościowych. Przypadki takie - w kontekście ilości transakcji Spółki - mają sporadyczny charakter (ok. 1-3 przypadki w ciągu całego roku, przy różnym zakresie roszczeń kupującego, najczęściej dotyczących obniżenia ceny).

W przypadku zgłoszenia skutecznie i zgodnie z obowiązującymi przepisami reklamacji jakościowej zdarza się również, iż klient - podmiot zużywający, nie zgadza się na obniżenie ceny, lecz żąda wymiany towaru na wolny od wad. Paliwo żeglugowe poza wszelką wątpliwością jest rzeczą oznaczoną co do gatunku.

Wady jakościowe paliwa są poza sporem - kwestie te są potwierdzone stosownymi atestami akredytowanych laboratoriów.

Umowy handlowe przez Spółkę zawierane są na prawie polskim, zatem do ewentualnych roszczeń z tytułu rękojmi/gwarancji jakości zastosowanie znajdą przepisy polskiego kodeksu cywilnego i odpowiednio przepisy o odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady fizyczne - w szczególności art. 561 § 1 k.c. Zatem w rozumieniu prawa cywilnego polskiej systematyki prawnej żądanie wymiany wadliwego paliwa żeglugowego na wolne od wad jest w pełni uzasadnione.

Opis zdarzenia przyszłego:

Nabywca paliwa żeglugowego (podmiot zużywający) - nabytego w ramach dostawy krajowej wykonanej przez Spółkę - z uwagi na niespełniające norm jakościowych paliwo żeglugowe kieruje do Spółki żądanie wymiany nabytego paliwa na wolne od wad.

Operacja wymiany wadliwego paliwa żeglugowego polegać będzie na:

Dodatkowo wskazać należy, iż przy wymianie paliwa niezmieniona pozostaje tożsamość:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka w przypadku otrzymania od swojego zagranicznego kontrahenta (będącego podmiotem zużywającym w rozumieniu Ustawy) uzasadnionej reklamacji co do jakości dostarczonego wcześniej przez Spółkę paliwa żeglugowego na statek tego kontrahenta w ramach dostawy krajowej, może dokonać wymiany tego paliwa żeglugowego przy następnej wizycie danego statku w polskim obszarze morskim na nowe, wolne od wad jakościowych - nie dokonując przy tym importu wadliwego paliwa ani ponownego eksportu paliwa wolnego od wad.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpowiedź na tak postawione pytanie jest pozytywna.

Spółka przed dokonaniem operacji wymiany podejmie następujące czynności:

Opisana powyżej wymiana reklamacyjna nie skutkuje żadnym uszczerbkiem podatkowym lub należności celnych dla Skarbu Państwa. Spółka dokonując pierwotnie sprzedaży paliwa żeglugowego dopełniła już bowiem wszelkich formalności wywozowych zgłaszając eksport.

Wymiana paliwa żeglugowego nie powoduje zmiany stanów magazynowych po stronie Spółki Ilość posiadanego paliwa pozostaje bez zmian w danych grupach paliw według kodów CN.

Dane w zakresie sprzedaży (faktura), dostawy (dokument dostawy) pozostają bez zmian.

Wymiana paliwa nie jest odrębną czynnością sprzedaży lub dostawy w rozumieniu prawa cywilnego - podstawą prawną wymiany jest bowiem art. 561 § 1 k.c.

Czynność taka - w razie skutecznego podniesienia roszczenia przez kupującego jest wręcz obowiązkiem sprzedawcy.

Odbiór wadliwego towaru będzie natomiast dokładnie zrównoważony przez dostawę wolnego od wad paliwa, która nie będzie już w tej sytuacji zgłaszana jako ponowny eksport. Nie istnieje również konieczność wymiany/wystawienia nowych dokumentów dostawy, gdyż w ramach wymiany zostaną dostarczone te same paliwa (kody CN), które zostaną wcześniej odebrane.

W ocenie Spółki kwestia przedmiotowej operacji znajduje uzasadnienie w przepisach Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z dnia 19 października 1992 r.), znajdujących się w przepisach rozdziału "Towary powracające" art. 185-187.

Paliwa żeglugowe sprzedawane przez Spółkę stanowią bowiem towar wspólnotowy (krajowy), dopuszczony w momencie jego sprzedaży do obrotu na terenie Wspólnoty (kraju). Po dokonaniu ich wywozu poza obszar celny Wspólnoty są one ponowne wprowadzane - ze względu na fakt, iż przyczyną "powrotu" tych towarów są ich wady jakościowe, następuje to zawsze w terminie nie dłuższym niż trzy lata wskazane w art. 185 (w praktyce jest to okres kilku - kilkudziesięciu dni od daty wywozu).

Powracające towary - wadliwe paliwa żeglugowe nie były wywiezione poza obszar celny Wspólnoty w ramach uszlachetniania biernego, ani nie są towarami, które podlegały środkom wspólnotowym powodującym ich wywóz do państwa trzeciego. Paliwa żeglugowe są powrotnie przywożone w tym samym stanie, w jakim zostały wywiezione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą" - użyte w ustawie określenia oznaczają: eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej; nie jest eksportem wywóz wyrobów akcyzowych, jeżeli są oznaczone znakami akcyzy.

Natomiast import to przywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jako podmiot pośredniczący, dokonuje odsprzedaży paliwa żeglugowego do podmiotu zużywającego (na statek armatora morskiego pod obcą banderą wychodzący z portu polskiego do nieokreślonego na wyjściu portu docelowego), który zużywa paliwa żeglugowe zgodnie z jego przeznaczeniem. Taka transakcja sprzedaży ma w rozumieniu służby celnej charakter dostawy krajowej. Zdarza się, iż sprzedane paliwo nie spełnia norm jakościowych. Nabywca kieruje do Spółki żądanie wymiany nabytego paliwa na wolne od wad.

Operacja wymiany wadliwego paliwa żeglugowego polega na:

Z ww. przytoczonej definicji importu wynika, że jest to przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego. Z ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby musiało się to wiązać np. z czynnością sprzedaży wyrobu lub czynnością z nią zrównaną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w sytuacji opisanej we wniosku będzie dochodzić do takiego przywozu. Paliwo, znajdujące się na statku przebywającym poza granicami Polski (przypływającego np. z portu położonego na terytorium państwa trzeciego), po jego zawinięciu do polskiego portu w wyniku "zdebunkrowania" znajdzie się w magazynach Spółki, tj. na terytorium kraju. Zatem spełnione zostaną przesłanki do uznania powyższego faktu za import wyrobów akcyzowych.

Zauważyć należy, że pierwotną sprzedaż paliwa żeglugowego na ten statek (armatora morskiego pod obcą banderą wychodzący z portu polskiego do nieokreślonego na wyjściu portu docelowego) Spółka potraktowała jako dostawę krajową wyrobów akcyzowych.

Dla uznania ponownej dostawy nowego paliwa na przedmiotowy statek za eksport towarów bez znaczenia pozostaje fakt, że wymiana ta następuje w związku z postępowaniem reklamacyjnym, o ile świadczyć o tym będzie charakter tej transakcji wynikający np. z odpowiedniej bandery statku, na który ta dostawa następuje, czy portu przeznaczenia, do którego będzie zawijał statek po opuszczeniu polskiego portu. Zatem o ile warunki, o których mowa powyżej, będą na to wskazywać, należy ją uznać za eksport przedmiotowych towarów (nastąpi wywóz tych towarów).

Uwzględniając powyższe, będzie zachodzić także konieczność wystawienia w przedmiotowym przypadku nowego dokumentu dostawy (w myśl art. 32 ust. 5 ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.