IPPP3/443-419/09/11-5/S/JF - VAT w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 897/10 - (data wpływu 18 sierpnia 2011 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2009 r. (data wpływu 22 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne - jest prawidłowe.

W dniu 22 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność w Polsce w zakresie obsługi hoteli. Hotel nie posiada własnego zaplecza gastronomicznego. W związku z tym, w celu zapewnienia usług gastronomicznych klientom nocującym w hotelu, Spółka nabywa te usługi od podmiotu zewnętrznego (dalej: podmiot zewnętrzny) prowadzącego znajdującą się w budynku hotelu restaurację (dalej: restauracja). Nabyte usługi gastronomiczne są następnie odsprzedawane klientom hotelu - podróżni zatrzymujący się w hotelu korzystają z oferty noclegów ze śniadaniem, mogą również poprosić o doliczenie do rachunku za nocleg kosztów innych usług gastronomicznych nabytych w restauracji.

Powyższe transakcje są dokumentowane w ten sposób, że podmiot zewnętrzny wystawia na Spółkę faktury za usługi gastronomiczne, z kolei zaś Spółka wykazuje te usługi na fakturach wystawianych klientom. Nie dotyczy to śniadań - ich koszt również obciąża klientów, nie są one jednak ujmowane jako osobna pozycja na fakturze wystawianej klientom, ponieważ koszt śniadań jest zawarty w cenie noclegu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, przy spełnieniu przesłanek odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi gastronomicznej wykazanego na fakturach wystawionych przez podmiot zewnętrzny na podstawie wyżej wymienionego przepisu pomimo jego uchylenia na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320; dalej: ustawa zmieniająca).

Zdaniem Wnioskodawcy jest On uprawniony do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot zewnętrzny, dokumentujących sprzedaż usług gastronomicznych na rzecz Spółki, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., pomimo uchylenia tego przepisu na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., podatnicy nie byli uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodziły usługi gastronomiczne.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy byli uprawnieni do dokonania takiego obniżenia jeśli świadczyli usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT oraz w skład świadczonej usługi turystyki wchodziły usługi gastronomiczne.

Powołany wyżej przepis został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy zmieniającej. Konsekwencją tej zmiany jest odebranie od 1 grudnia 2008 r. podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych we wszelkich sytuacjach z wyjątkiem tych nadal regulowanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Uznać zatem należy, że od daty wejścia w życie wskazanej zmiany przepisów rozszerzone zostało również ograniczenie prawa podatników do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Ustawa o VAT dokonuje implementacji przepisów szóstej dyrektywy rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI dyrektywa), zastąpionej następnie dyrektywą. rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT). W konsekwencji, przepisy ustawy o VAT powinny być zgodne z przepisami zawartymi w wymienionych dyrektywach.

Zgodnie z art. 176 dyrektywy VAT (art. 17 ust. 6 VI dyrektywy), rada ma prawo określić wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Do momentu wydania przez radę tych przepisów, państwo członkowskie może utrzymać wszystkie wyłączenia w prawie krajowym przewidziane przez przepisy obowiązujące w tym państwie w dniu jego przystąpienia do Unii Europejskiej. Przepis ten formułuje tzw. klauzulę stałości. Z treści tego przepisu wynika zakaz ustanawiania ograniczeń, które nie istniały w prawie państwa członkowskiego w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, jak również zakaz rozszerzania ograniczeń już istniejących.

Taka interpretacja analizowanego przepisu była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. Wyrok ETS z 14 czerwca 2001 r. w sprawie Komisja przeciwko Francji, sygn. C-40/00; wyrok ETS z 8 stycznia 2002 r. w sprawie Metropol i Stadler, sygn. C-409/99; wyrok ETS z 11 grudnia 2008 r. w sprawie Danfoss i Astrazeneca, sygn. C-371/07; wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora, sygn. C-414/07).

Przykładowo, w wyroku w sprawie Danfoss i Astrazeneca ETS wskazał, że: " (...) Nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, a tym samym naruszają jej art. 17 ust. 2, przepisy krajowe, które po wejściu w życie szóstej dyrektywy poszerzają zakres istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy (...) To samo dotyczy także wszelkich zmian dokonanych po wejściu w życie szóstej dyrektywy, które poszerzają zakres wyłączeń stosowanych bezpośrednio przed tymi zmianami." Natomiast w wyroku w sprawie Magoora ETS stwierdził, iż "należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy."

W kontekście pytania Spółki należy więc rozważyć, czy ograniczenie w prawie do obniżenia podatku należnego związane z nabywanymi usługami gastronomicznymi, wprowadzone ustawą zmieniającą, spełnia warunki przewidziane w art. 176 dyrektywy VAT. W tym celu należy zbadać, czy ograniczenie to istniało także w ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT i podatku akcyzowym), obowiązującej w Polsce w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu do 30 listopada 2008 r. istniała także w ustawie o VAT i podatku akcyzowym i była faktycznie stosowana. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a ustawy o VAT i podatku akcyzowym, podatnicy nie byli uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten ustanawiał zatem analogiczną normę prawną jak ta przewidziana w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu do 30 listopada 2008 r. (por. Wyrok NSA z 15 maja 2008 r. (sygn. I FSK 766/07), wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2007 r. (sygn. I SA/Gd 668/06) oraz wyroki WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2007 r. (sygn. I SA/Gd 887/06 i I sygn. 888/06)).

Zdaniem Spółki, do czasu wejścia w życie ustawy nowelizującej przedmiotowe regulacje, były więc zgodne z art. 176 dyrektywy VAT (art. 17 ust. 6 VI dyrektywy) i klauzulą stałości, gdyż przewidywały wyłączenie prawa do odliczenia VAT w kształcie odpowiadającym takiemu wyłączeniu istniejącemu w ustawie o VAT i podatku akcyzowym, obowiązującej w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Natomiast postanowienie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy zmieniającej, na podstawie którego uchylony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poszerzyło zakres ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego tak, że objęło ono również sytuacje, w których nie istniało ono i nie było faktycznie stosowane na gruncie wcześniejszej ustawy o VAT i podatku akcyzowym. Konsekwentnie uznać należy, że powołany przepis ustawy zmieniającej wyraźnie narusza postanowienia klauzuli stałości zawarte w art. 176 dyrektywy VAT (art. 17 ust. 6 VI dyrektywy).

W opinii Spółki, rezultatem uznania sprzeczności przepisu krajowego z prawem wspólnotowym powinna być odmowa zastosowania przepisu krajowego w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do zapewnienia dochowania normy art. 176 dyrektywy VAT i wynikającej z niej klauzuli stałości.

Do identycznych wniosków doszedł WSA w Rzeszowie w wyroku z 5 lutego 2009 r. (sygn. I SA/Rz 735/08). Podobnie również wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z 11 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Wr 1892/07) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 154/09).

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. To oznacza, że na mocy art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nadał orzecznictwu sądowemu szczególny walor w procesie wydawania interpretacji prawa podatkowego. Skoro bowiem stanowisko wypracowane w orzecznictwie może stać się przyczyną zmiany już wydanej interpretacji to tym bardziej powinno być ono uwzględniane w procesie wydawania tej interpretacji.

Jak podkreślił to WSA w Warszawie w wyroku z 24 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1193/08)" (...) Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 op. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 op. Zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny."

Podsumowując, skoro art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy zmieniającej jest niezgodny z art. 176 dyrektywy i w związku z tym nie powinien być stosowany, uznać należy że podatnicy, którzy spełniają warunki przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu do 30 listopada 2008 r., w dalszym ciągu są uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych na warunkach obowiązujących przed 1 grudnia 2008 r.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka spełnia warunki przewidziane w powołanym przepisie - świadczy usługi hotelowe, które stanowią rodzaj usług turystyki. W skład usługi turystyki wchodzą usługi gastronomiczne. Biorąc pod uwagę powołaną wcześniej argumentację, Spółka może stosować przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu do 30 listopada 2008 r., tj. sprzed nowelizacji dokonanej na mocy ustawy zmieniającej.

W dniu 4 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3-443-419/09-2/JF, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji wskazano, iż na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem usług hotelowych, gdyż usługi te nie stanowią usług turystyki.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Spółkę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 893/10 uchylono zaskarżoną interpretację. W dniu 15 kwietnia 2010 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożono skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10 oddalił.

W opinii Sądu Spółka będąca podatnikiem podatku od towarów i usług świadcząca usługi hotelowe - co do zasady świadczy usługi zaliczające się do szerokiej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W związku z tym, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, Spółka może odliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych dla potrzeb prowadzonej działalności. Zdaniem NSA tylko taka interpretacja przepisu jest zgodna z podstawową zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 176 Dyrektywy o VAT odwołując się do zasady "stand still" podzielił pogląd Sądu I instancji stwierdzając, że "uchylenie z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT było sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego podatnicy, którzy korzystali z prawa do odliczeń, określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełniają przesłanki wymagane dla tych odliczeń, mogą z nich korzystać na niezmienionych zasadach, również po uchyleniu przepisu przez polskiego ustawodawcę". Wobec tego Spółka posiada prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od nabywanych usług gastronomicznych związanych z Jej działalnością opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.