IPPP3/443-416/09-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w oparciu o posiadaną koncesję na obrót energią elektryczną dostarcza (sprzedaje) energię elektryczną podmiotom krajowym. Wśród nabywców energii są zarówno podmioty posiadające co najmniej jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), jak również podmioty nie posiadające żadnej z ww. koncesji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy transakcja dostawy (sprzedaż) energii elektrycznej dla podmiotu posiadającego co najmniej jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo energetyczne podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 nr 3 poz. 11; dalej: Ustawa o podatku akcyzowym lub ustawa akcyzowa).

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo energetyczne, nie podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wedle przepisów Ustawy o podatku akcyzowym.

Po pierwsze zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Definicja nabywcy końcowego zawarta jest z kolei w art. 2 pkt 19 ustawy akcyzowej (nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową). Z tego wynika, iż każdy podmiot posiadający jakąkolwiek z koncesji (na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej), nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu tych przepisów. W związku z tym dostawa (sprzedaż) energii podmiotowi nieposiadającemu statusu nabywcy końcowego, w myśl ww. cytowanego przepisu ustawy akcyzowej, nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 9 Ustawy o podatku akcyzowym.

Po drugie, w przypadku energii elektrycznej, Ustawodawca w art. 9 wskazał, że poza krajową sprzedażą energii elektrycznej nabywcy końcowemu, opodatkowaniu akcyzą podlegają następujące zdarzenia:

* import i nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

* zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu Prawa energetycznego,

* zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa powyżej, który wyprodukował tę energię,

* zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W związku z powyższym należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawowa konstrukcja opodatkowania akcyzą energii elektrycznej opiera się na zasadzie opodatkowania energii elektrycznej na etapie jej konsumpcji, czy to przez nabywcę końcowego, czy też przez podmiot nie mający takiego przymiotu.

W przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę nabywcy końcowemu, czynnością opodatkowaną jest właśnie ta sprzedaż. Natomiast czynność dostawy energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z czterech ww. koncesji nie rodzi po stronie Spółki obowiązku podatkowego - art. 11 ustawy akcyzowej. Zgodnie z art. 11 w związku z art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 Ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega konsumpcja (zużycie):

* nabytej lub wytworzonej energii elektrycznej przez podmiot posiadający choćby jedną z koncesji na obrót, przesyłanie lub dystrybucję energii elektrycznej

* wytworzonej energii elektrycznej przez podmiot posiadający jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej

Jak nie trudno zauważyć, w myśl przywołanych przepisów ustawy akcyzowej, opodatkowaniu akcyzą nie podlega, ani sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej (nie ma statutu nabywcy końcowego), ani zużycie zakupionej przez taki podmiot energii elektrycznej (brak wymienienia wśród czynności opodatkowanych takiego zdarzenia).

Powyższy problem zauważył również Minister Finansów i w dniu 31 marca 2009 r. wydał interpretację ogólną (nr AE6/033/13/IRZ/0971772), w której stwierdził, że w pewnych przypadkach podmiot dostarczający energię elektryczną producentowi (bez względu na to, czy posiada jedynie koncesję na wytwarzanie, czy też posiada również inną/e koncesje), powinien być uznany za podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu. Zasadnicza teza wydanej przez Ministra interpretacji brzmi następująco: "podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który dokupuje energię elektryczną i ją zużywa na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym. W sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, a podatnikiem będzie podmiot, który sprzedaje energię elektryczną nabywcy końcowemu". Zdaniem Ministra "niesprawiedliwym i mogącym podważyć zasadę równości wobec prawa byłoby uprzywilejowanie podmiotów, które jedynie z uwagi na sam fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, mogłyby nabywać energię po cenie nie zawierającej podatku akcyzowego, którą następnie wykorzystałyby w taki sam sposób jak każdy inny nabywca końcowy (ale nie posiadający koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej), który kupuje energię elektryczną po cenie zawierającej podatek akcyzowy".

Z taką interpretacją nie sposób się zgodzić i to z kilku przyczyn:

Po pierwsze, zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Już tym samym, zdaniem Spółki, Minister Finansów wydając powyższą interpretację przekroczył dyspozycję przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten uprawnia Ministra Finansów do dokonania interpretacji prawa podatkowego, jeśli szeroko rozumiana praktyka stosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe wykazuje rozbieżności wskazujące na potrzebę dokonania działań w celu zapewnienia owej jednolitości. Takie stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. "Komentowany przepis < art. 14a Ordynacji podatkowej - dopisek Spółki> nie uprawnia Ministra Finansów do dokonania interpretacji prawa podatkowego, jeżeli praktyka stosowania konkretnych aktów normatywnych tego prawa lub zawartych w nich przepisów podatkowych nie wykazuje rozbieżności. <...> Dopóki więc praktyka organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej nie wykazuje na potrzebę podjęcia wspomnianych działań, dopóty skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 14a będzie pozbawione dostatecznych podstaw prawnych. Za naruszenie komentowanego przepisu można by uznać dokonanie takiej interpretacji niezwłocznie po wejściu konkretnego aktu normatywnego, jeszcze przed przystąpieniem przez właściwe organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej do stosowania tego aktu lub zawartych w nim przepisów" - A. Kabat, Ordynacja podatkowa Komentarz, St. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medk, Warszawa 2007.

Po drugie, zgodnie z Konstytucją organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a nie na podstawie wydanych przez siebie interpretacji. Ponadto przepisy Konstytucji wyraźnie wskazują, że określanie podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Tak więc przewidziana w art. 14a Ordynacji podatkowej interpretacja prawa podatkowego stanowi element stosowania prawa podatkowego, a nie jego stanowienia.

Po trzecie, interpretacja celowościowa dokonana przez Ministra Finansów wykracza poza znaczenie słów zawartych w tych przepisach. Stąd też nie jest dopuszczalna na gruncie przepisów podatkowych. W procesie wykładni prawa w pierwszej kolejności należy stosować wykładnię literalną przepisu, w przypadku jeżeli okaże się ona niewystarczająca dla odczytania treści normy prawnej (co w tym przypadku nie zachodzi) należy zastosować wykładnię funkcjonalną jeżeli nadal nie jest możliwe odczytanie treści normy prawnej trzeba sięgnąć do wykładni celowościowej, która tu nie ma racji bytu, bo wystarcza etap wykładni językowej. Wielokrotnie wskazywano na to w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentowano prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dając wyraz przekonaniu, że to właśnie wykładnia językowa przepisu gwarantuje uczestnikom obrotu pewność co do zakresu obowiązków podatkowych, które są na nich nakładane. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 kwietnia 1998 r. stwierdził, iż "przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągnąć formułując przepisy w sposób jednoznaczny". Natomiast sposób interpretowania przepisów podatkowych przez ministra Finansów, wyrażony w interpretacji ogólnej z 31 marca br. wprowadza wśród podatników niepewność, co do stosowania przepisów prawa podatkowego co Spółka przedstawia w punktach poniżej.

Po czwarte, stosując w praktyce treść interpretacji Ministra Finansów można dojść do wniosku, że na uprzywilejowanej pozycji stawiane są podmioty posiadające wyłącznie koncesję na produkcję energii elektrycznej w stosunku do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie i dodatkowo jeszcze inny rodzaj koncesji wymienionej w art. 2 pkt 19 ustawy akcyzowej. W świetle bowiem tej interpretacji producenci energii z koncesją wyłącznie na jej produkcję nie mają obowiązku rozliczać akcyzy w związku z zakupem energii elektrycznej. Natomiast producenci posiadający dodatkowo inną koncesję - poza koncesją na produkcję - taki obowiązek już będą miały, w Sytuacji dokonywania zakupu energii elektrycznej z zewnątrz. Tym samym chybiony jest argument Ministra Finansów, że byłby to stan "niesprawiedliwy i mogący podważyć zasadę równości wobec prawa", gdyż właśnie zastosowanie się do tej interpretacji spowodowałoby odmiennie traktowanie dwóch grup podmiotów.

Po piąte, jeżeli powyższa konkluzja (nierówne traktowanie grup podmiotów) nie była zamierzona przez Ministra Finansów, to można dojść do innego błędnego interpretowania przepisów ustawy akcyzowej odnoszących się do opodatkowania zużycia energii przez podmioty posiadające jedną z koncesji na obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej bądź zużycie energii przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie i dodatkową jedną z pozostałych trzech koncesji związanych z energią elektryczną. Ryzyko to wynika z interpretacji Ministra Finansów, gdzie wprost stwierdza: "W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza jej do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument) który zużywa energię na własne potrzeby (w swoim gospodarstwie domowym). W związku z tym, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju". Co prawda, Minister Finansów odniósł się do przypadku dostaw energii dla podmiotu posiadającego jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, ale użyta argumentacja celowościowa może być rozciągnięta na dostawy energii podmiotom posiadającym jakąkolwiek koncesję, a zużywającym zakupioną energię.

Po szóste, gdyby zastosować tę interpretację i objąć podatkiem akcyzowym całą dokonaną przez Spółkę sprzedaż energii elektrycznej na rzecz wytwórcy (posiadającego koncesję wyłącznie na produkcję), dojdzie do naruszenia art. 30 ust. 6 i ust. 7 Ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tymi przepisami zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, a także zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach. Oznacza to, że producent kupując energię z podatkiem akcyzowym nie będzie miał prawnej możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy nabytej energii, jeżeli zużyje ją w procesie produkcji energii elektrycznej, lub w procesie podtrzymania tej produkcji. Ustawa akcyzowa nie przewiduje w tym przypadku procedury zwrotu akcyzy.

Po siódme, podmiot posiadający koncesję wyłącznie na wytwarzanie energii elektrycznej, nabywający energię elektryczną, w myśl interpretacji Ministra Finansów, z akcyzą, którą dalej, jakąś jej część, odsprzedaje podmiotowi będącemu nabywcą końcowym będzie na podstawie ustawy po raz kolejny obowiązany doliczyć przy tej sprzedaży podatek akcyzowy. Nawet jeżeli dokona on odprzedaży energii podmiotowi posiadającemu koncesję (np. w ramach Rynku Bilansującego) to ten nabywca następnie sprzeda tę energię elektryczną nabywcy końcowemu i będzie obowiązany naliczyć z tytułu tej sprzedaży podatek akcyzowy. Tym samym dana energia elektryczna będzie w obu przypadkach podwójnie opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Podsumowując z literalnego brzmienia przepisów ustawy akcyzowej jak również konstrukcji opodatkowania akcyzą energii elektrycznej niezbicie wynika, że nie podlega podatkowi akcyzowemu sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającemu jakąkolwiek z koncesji wydanych na podstawie przepisów Prawa energetycznego. Podmiot taki nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu Ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia podatku akcyzowego przy dostawach energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu choćby jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11) w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do art. art. 11 ww. ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

W myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, (...).

Nabywcą końcowym, zgodnie z art. 2 pkt 19 ww. ustawy jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.4), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.5)) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Opodatkowaniu akcyzą podlega zatem (art. 9 ust. 1 pkt 1-6 ustawy):

* sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu,

* sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowego, w tym również przez podmiot nie posiadający koncesji na dystrybucję, przesyłanie lub obrót energią, gdy sprzedającym energię jest podmiot który wyprodukował tą energię, do nabywcy końcowego,

* zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesył, dystrybucję lub obrót tą energią,

* zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający ww. koncesji na przesył, dystrybucję lub obrót tą energią, który wyprodukował tę energię,

* zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W związku z powyższym sprzedaż energii elektrycznej przez Wnioskodawcę, który posiada koncesję na obrót energią elektryczną, do podmiotów posiadających koncesję wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W miejscu tym należy, jednakże mieć na uwadze, iż w sytuacji w której podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jednocześnie kupuje energię elektryczną, którą zużywa na własne potrzeby mieści się w zakresie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej energii na własne potrzeby. W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby. W związku z tym, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Podatnikiem zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu czyli w tym przypadku osoba lub jednostka, która sprzedaje energię nabywcy końcowemu.

Uprzywilejowanie podmiotów, które jedynie z uwagi na sam fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, mogłyby nabywać energię po cenie niezawierającej podatku akcyzowego, którą następnie wykorzystują w taki sam sposób jak każdy inny nabywca końcowy (ale nie posiadający koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej), który kupuje energię po cenie zawierającej podatek akcyzowy, podważałoby zasadę równości wobec prawa.

Reasumując, odnosząc się do stanu faktycznego i pytania zadanego we wniosku, stwierdzić należy, iż sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu co najmniej jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo energetyczne nie podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, za wyjątkiem sprzedaży podmiotowi posiadającemu tylko koncesję na wytwarzanie i zużywającemu tę energię.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.