IPPP3/443-413/09-2/JK - Określenie podatnika podatku akcyzowego w przypadku powstania nadmiernych ubytków w trakcie transportu wyrobów akcyzowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2009 r. (data wpływu 20 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu ubytków - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu ubytków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej "Spółka") zajmuje się przechowywaniem paliw na swoich bazach stanowiących składy podatkowe.

Zgodnie z umową z właścicielem paliw Spółka przejmuje w pieczę paliwo po umieszczeniu w zbiorniku. Przejęcie w pieczę nie skutkuje zmianami w zakresie prawa własności paliwa. W związku z tym, że paliwo w zbiorniku miesza się z innym paliwem spełniającym te same normy jakościowe, właścicielowi paliwa ustanawia się współwłasność mieszaniny w częściach ułamkowych odpowiadających ilości paliwa przyjętego na skład. Odpowiedzialność Spółki za paliwo przejęte w pieczę kończy się wraz z wydaniem składającemu paliwa.

W trakcie przyjmowania, magazynowania i wydawania paliw w bazach Spółki mogą powstać ubytki paliw.

Paliwo składowane na bazach Spółki w zawieszeniu poboru akcyzy może być wyprowadzane z baz z zapłaconą akcyzą, z akcyzą zawieszoną jak również, w ograniczonym zakresie, ze zwolnieniem ze względu na przeznaczenie.

Przy wyprowadzaniu paliwa z zawieszoną akcyzą, Spółka jako podmiot prowadzący skład podatkowy wystawia administracyjny dokument towarzyszący. W takich przypadkach Spółka, jako podmiot prowadzący skład podatkowy jest zobowiązana do złożenia zabezpieczenia, lecz w praktyce na podstawie art. 63 ust. 3 Ustawy, zabezpieczenie składają właściciele paliw jako osoby trzecie w rozumieniu tego przepisu.

W trakcie transportu paliw powstają ubytki wyrobów stwierdzane na dokumentach ADT przez odbiorców, jako różnice pomiędzy ilością zadeklarowaną na ADT przez wysyłającego (Spółkę) a ilością przez nich odebraną w składzie przeznaczenia.

Spółka nie zajmuje się przesyłem, transportem ani dystrybucją paliw wprowadzanych i wyprowadzany z jej baz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest podatnikiem akcyzy od ubytków powstających w trakcie transportu wyrobów akcyzowych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 3 Ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 20 Ustawy przez ubytki wyrobów akcyzowych rozumie się wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku Nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Na postawie art. 8 ust. 3 Ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 Ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych,. również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

Na podstawie art. 30 ust. 4 Ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit a).

Zdaniem Spółki przepis art. 13 ust. 1 pkt 3 Ustawy należy interpretować w ten sposób, iż Spółkę obciążają ubytki paliw powstałe na jej składach podatkowych, natomiast nie odpowiada za ubytki paliw powstałe w trakcie transportu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., wydawnictwo internetowe http://sjp.pwn.pl) " ʼuʼ to przyimek komunikujący, że ktoś lub coś znajduje się w pomieszczeniu należącym do danej osoby bądź w miejscu, w którym ona przebywa". Zdaniem Spółki rozstrzygnięcie, kto jest podatnikiem akcyzy z tytułu powstawania ubytków wymaga ustalenia, kto na podstawie umowy odpowiada za powierzone mu wyroby akcyzowe.

Zgodnie z umowami z właścicielami paliw, Spółka przejmuje w pieczę powierzone paliwo po umieszczeniu w zbiorniku a odpowiedzialność umowna Spółki kończy się w momencie wydania paliwa. Wynika to z art. 855 Kodeksu Cywilnego dotyczącym umowy składu, na podstawie którego "przedsiębiorca składowy odpowiada za szkodę wynikłą z utraty, ubytku lub uszkodzenia rzeczy w czasie od przyjęcia jej na skład do wydania osobie uprawnionej do odbioru, chyba że udowodni, że nie mógł zapobiec szkodzie, mimo dołożenia należytej staranności". Dopóki paliwo pozostaje na składzie podatkowym, Spółka sprawuje nad nim faktyczną kontrolę. W rezultacie, w świetle art. 13 ust. 1 pkt 3 Ustawy, ubytki paliwa występujące na składzie podatkowym należy więc uznać, jako ubytki powstające "u Spółki".

Do wysokości norm ustalonych w decyzjach właściwych organów podatkowych, Spółce będzie przysługiwać zwolnienie akcyzy z tytułu ubytków na przyjęciu, magazynowaniu i wydaniu paliwa.

Odpowiedzialność umowna Spółki kończy się po wydaniu paliwa z bazy. Kwestia odpowiedzialności za paliwo od tego momentu będzie uzależniona od stanu faktycznego. W sytuacji standardowej wyroby akcyzowe mogą być w dzierżeniu właściciela. Mogą również podlegać różnym operacjom gospodarczym wykonywanym przez osoby trzecie np. przewozowi, dystrybucji, składowaniu. Każda z tych operacji wymaga stwierdzenia podstawy prawnej w postaci umowy cywilnoprawnej pomiędzy właścicielem wyrobów a tą osobą trzecią, która to umowa będzie regulowała kwestię odpowiedzialności za towar.

Spółka nie jest stroną jakiejkolwiek umowy, której przedmiotem byłyby towary po ich wydaniu ze składu podatkowego, ani nie jest właścicielem tych towarów. W konsekwencji, na podstawie gramatycznej wykładni art. 13 ust. 1 pkt 3 nie można uznać, że ubytki transportowe paliw powstają "u Spółki".

Na podstawie art. 63 ust. 1 Ustawy Spółka jako podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązana do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe. Artykuł 63 dopuszcza sytuacje, kiedy jest możliwe złożenie zabezpieczenia przez osobę trzecią zamiast Spółki. Osoba trzecia, o której mowa w ust. 3 i 4, odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązanie podatkowe podmiotu zobowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, solidarnie z tym podmiotem do wysokości kwoty zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zabezpieczenia.

Fakt, że Spółka jako prowadzący skład podatkowy, jest zobowiązana do złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie determinuje obowiązku Spółki do rozliczania akcyzy od ubytków powstałych w transporcie. Skoro Spółka nie jest podatnikiem akcyzy nie można określać jej zobowiązania podatkowego. Jeżeli akcyza od ubytków transportowych nie zostanie zapłacona przez podatnika, Spółce nie można określić zaległości podatkowej z tego tytułu.

Podsumowując, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, Spółka nie jest podatnikiem akcyzy od ubytków transportowych. Po pierwsze Spółka nie jest właścicielem paliw. Po drugie nie ma pieczy nad paliwem, które zostało wyekspediowane z jej baz w konsekwencji trudno uznać, że ubytki powstały "u" Spółki. Nie ma tutaj znaczenia fakt, że Spółka jako prowadzący skład podatkowy jest zobowiązana do złożenia zabezpieczenia, które w praktyce składa za nią właściciel paliw jako osoba trzecia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Tym niemniej stosownie do art. 30 ust. 4 ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w świetle art. 2 pkt 20 ustawy za ubytki wyrobów akcyzowych uznaje się wszelkie straty:

Z powyższego wynika, iż ubytki wyrobów akcyzowych są ściśle połączone z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Opodatkowanie akcyzą ubytków i niedoborów ma zastosowanie tylko do tych wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w stosunku do których procedura ta nie została jeszcze zakończona. Zatem odpowiedzialnym za ubytki będzie ten podmiot, którego dotyczy przedmiotowa procedura związana z określonymi wyrobami.

Zasadnym jest przy tym wyjaśnić, iż zgodnie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. Jednakże w myśl art. 41 ust. 1 ustawy jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków:

Z okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka wyprowadzając paliwa ze składu podatkowego wystawia administracyjny dokument towarzyszący natomiast zabezpieczenie podatkowe na jej wniosek składają właściciele paliw, jako osoby trzecie w rozumieniu art. 63 ustawy.

W świetle uregulowań art. 63 ust. 1 ustawy podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec, niezarejestrowany handlowiec, podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, podmiot pośredniczący oraz przedstawiciel podatkowy są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe. Zauważyć jednak należy, iż zgodnie z ust. 3 ww. artykułu na wniosek podmiotów, o których mowa w ust. 1, właściwy naczelnik urzędu celnego przyjmuje zabezpieczenie akcyzowe złożone przez osobę trzecią w formach określonych w art. 67 ust. 1 pkt 1-3. Ponadto w myśl ust. 4 cyt. artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 10 lipca 2009 r., w przypadku przemieszczania na terytorium kraju wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego prowadzonego przez podmiot obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego do składu podatkowego prowadzonego przez osobę trzecią zobowiązanie podatkowe podmiotu prowadzącego skład podatkowy może być, na jego wniosek, objęte zabezpieczeniem akcyzowym tej osoby trzeciej, złożonym na terytorium kraju w formach określonych w art. 67 ust. 1 pkt 1-3, za zgodą tej osoby. Istotny przy tym jest fakt, iż stosownie do ust. 5 cyt. artykułu osoba trzecia, o której mowa w ust. 3 i 4, odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązanie podatkowe podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, solidarnie z tym podmiotem do wysokości kwoty zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zabezpieczenia.

W związku z powyższym fizyczne złożenie przez osoby trzecie zabezpieczenia na wniosek m.in. podmiotu prowadzącego skład podatkowy nie zmienia faktu, iż zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego jest nadal podmiot, na który przepisy nakładają obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, czyli Wnioskodawca. Jednakże w świetle uregulowań art. 63 ust. 5 osoby trzecie wspólnie z podmiotem obowiązanym do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, w przedmiotowym przypadku Zainteresowanym, solidarnie odpowiadają za mogące powstać zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zabezpieczenia.

W myśl art. 41 ust. 5 pkt 1 przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę,

Zatem, nie można podzielić poglądu Spółki, iż staje się podatnikiem podatku akcyzowego jedynie od ubytków paliw powstałych w jej składach podatkowych, natomiast nie odpowiada za ubytki paliw powstałe w trakcie transportu. Z uwagi na fakt, iż procedura zawieszenia kończy się dla składu podatkowego wysyłającego wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z chwilą otrzymania dokumentu ADT, odpowiedzialnym za ewentualnie powstałe ubytki będzie wysyłający skład podatkowy. Tym samym w przedmiotowej sytuacji podatnikiem od nadmiernych ubytków powstałych w trakcie transportu, stwierdzonych na dokumentach ADT, będzie Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenie przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.