IPPP3/443-412/10-6/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.) uzupełnionego w dniu 22 czerwca 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 11 czerwca 2010 r. i w dniu 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 21 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur za usługi księgowe świadczone dla przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 22 czerwca 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 11 czerwca 2010 r. i w dniu 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 21 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur za usługi księgowe świadczone dla przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym profesjonalnie usługi księgowe. Na podstawie umowy na prowadzenie księgowości, która została zawarta z przedstawicielstwem przedsiębiorcy zagranicznego, Wnioskodawca prowadzi księgowość i rozlicza podatki tego przedstawicielstwa.

Przedstawicielstwo to działa w oparciu o wpis w Rejestrze Przedstawicielstw, a czynności, które podejmuje są związane z działalnością promocyjną i reklamową przedsiębiorcy zagranicznego na terenie Polski. Spółka macierzysta przedstawicielstwa ma siedzibę na Malcie i współpracuje na polskim rynku, w związku z czym jest zarejestrowana na terytorium Polski dla celów podatku VAT oraz posiada polski Numer identyfikacji Podatkowej. Przedstawicielstwo prowadzi działalność reklamową i promocyjną spółki macierzystej. Spółka macierzysta incydentalnie dokonuje również czynności pomocniczych do swojej działalności, w postaci zakupu na terenie Polski i następnie odprzedaży również na terenie RP składników służących do produkcji towarów Spółki - które to składniki przekazuje odrębnemu podmiotowi gospodarczemu - produkującemu we własnym imieniu towar Spółki macierzystej. Produkcja odbywa się na terenie Polski i wykonywana jest przez firmę trzecią, której spółka macierzysta zleca produkcję oraz incydentalnie dostarcza niezbędne składniki.

Zgodnie z postanowieniami art. 5 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. Nr 49, poz. 256) powyższe czynności wykonywane przez przedstawicielstwo nie tworzą zakładu na terytorium Polski.

W związku z prowadzoną działalnością przedstawicielstwo jest obowiązane do prowadzenia własnej księgowości i rozliczania się z podatków obowiązujących na terytorium Polski. Jest ono zidentyfikowane dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium Polski oraz posługuje się Numerem Identyfikacji Podatkowej, który jest taki sam jak spółki macierzystej.

W uzupełnieniu z dnia 2 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca dodał, iż z przedstawionych Mu dotychczas dokumentów nie wynika, żeby przedstawicielstwo spółki macierzystej prowadziło działalność, w ramach której, dokonywałoby dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób, w powyższym stanie faktycznym, Wnioskodawca powinien wystawiać faktury za świadczone przez siebie usługi księgowe. Czy prawidłowym jest, jeżeli jako nabywca na fakturze figuruje, identyfikowane pod polskim adresem, przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z dyspozycją art. 100 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył przedstawicielstwo jest obowiązany prowadzić dla niego oddzielną rachunkowość w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W ocenie Wnioskodawcy, w zaprezentowanym stanie faktycznym, rzeczywistym nabywcą usług księgowych jest przedstawicielstwo. To ono jest stroną umowy o świadczenie usług księgowych zawartej z Wnioskodawcą i to ono powinno figurować na fakturach jako nabywca. Za przedstawionym stanowiskiem przemawia fakt, iż działalność przedstawicielstwa wymaga zidentyfikowania go dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz posługiwania się polskim NIP.

Wprawdzie przedstawicielstwo nie jest odrębnym od Spółki bytem prawnym, nie posiada ono osobowości prawnej, jego działalność ma ograniczony charakter, a za zobowiązania odpowiada spółka zagraniczna, jednakże prowadzi ono własną księgowość, samodzielnie rozlicza dotyczące go zobowiązania podatkowe i posiada swoją siedzibę. Zauważyć także należy, iż podmioty mające relacje z przedstawicielstwem, wystawiając faktury i rachunki, jako nabywcę oznaczają bezpośrednio właśnie to przedstawicielstwo.

Taki sposób interpretacji w podobnym stanie faktycznym został przyjęty m.in. w decyzji z 19 kwietnia 2006 r. (sygn. PP-I-44081/2/AD/06), w której czytamy, że "w przypadku, gdy działalność przedstawicielstwa będzie wymagała rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej, to przedstawicielstwo to będzie stałym miejscem prowadzenia działalności, które w tym przypadku determinować będzie miejsce świadczenia zakupywanych usług niematerialnych." Podobnie wyrażał się też Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w postanowieniu z 3 lipca 2007 r. (sygn. PUS. II/443/40-2/2007/JZ), oraz postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 25.01.2007 (sygn. PUS. II/443/14/2007/MWP).

Podsumowując należy uznać, iż podmiotem nabywającym usługi księgowe jest przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego. W konsekwencji takiego przyjęcia, zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z poz. zm.) miejscem świadczenia przedmiotowych usług księgowych będzie Polska, a faktury będą wystawiane zgodnie z art. 106 ww. ustawy, z zastosowaniem polskiej stawki podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Zatem dla właściwego określenia miejsca opodatkowania usług księgowych w rozumieniu ww. przepisów konieczne jest ustalenie, czy nabywca usługi posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności oraz czy usługa jest świadczona na potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności, zgodnie z zasadą opodatkowania konsumpcji. Usługa jest bowiem wówczas konsumowana przez tą właśnie stałą "placówkę", a nie w państwie siedziby. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności". Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Polskie przepisy w zakresie miejsca świadczenia usług niematerialnych są bowiem odzwierciedleniem uregulowań wynikających z art. 56 ww. Dyrektywy, który w ust. 1 lit. c) który stanowi, iż dla usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i dostarczania informacji miejscem świadczenia usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Dlatego też w kwestii określenia, co należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

I tak w orzeczeniu w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Kolejna interpretacja stałego miejsca prowadzenia działalności pojawiła się w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia). Jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług (podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim).

W oparciu o powyższe orzeczenia można zatem wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o VAT na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług tj. wymienionych w art. 5 ustawy. W momencie zaś, gdy podmiot nie wykonuje takowych czynności, nie można uznać iż prowadzi On działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przez co nawet posiadany przez Niego personel i zaplecze techniczne nie będą spełniać powyżej przedstawionych przesłanek.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, iż Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi księgowe na rzecz przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego. Przedstawicielstwo to działa w oparciu o wpis w Rejestrze Przedstawicielstw, a czynności, które podejmuje są związane z działalnością promocyjną i reklamową przedsiębiorcy zagranicznego na terenie Polski. Spółka macierzysta przedstawicielstwa ma siedzibę na Malcie i współpracuje na polskim rynku, w związku z czym jest zarejestrowana na terytorium Polski dla celów podatku VAT oraz posiada polski Numer identyfikacji Podatkowej. Spółka macierzysta incydentalnie dokonuje również czynności pomocniczych do swojej działalności, w postaci zakupu na terenie Polski i następnie odprzedaży również na terenie RP składników służących do produkcji towarów Spółki. Przedstawicielstwo jest zidentyfikowane dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium Polski oraz posługuje się Numerem Identyfikacji Podatkowej, który jest taki sam jak spółki macierzystej. Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca dodał, iż z przedstawionych Mu dotychczas dokumentów nie wynika, żeby przedstawicielstwo spółki macierzystej prowadziło działalność, w ramach której, dokonywałoby dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, iż skoro przedstawicielstwo nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, które zostały wymienione w art. 5 ustawy, to tym samym jak wskazał Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium tego kraju w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym nie jest możliwe określenie stałego miejsca prowadzenia działalności dla takiego podmiotu, który takowej działalności nie prowadzi.

W konsekwencji, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług księgowych na rzecz przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego, posiadającego siedzibę w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska, z uwagi na fakt, iż działalności przedstawicielstwa nie można przypisać przymiotu stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, jest terytorium kraju, w którym firma zagraniczna ma siedzibę, tj. terytorium Malty. Tym samym, na fakturze, dokumentującej przedmiotową usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Przedstawicielstwa, powinny zostać umieszczone dane przedsiębiorcy zagranicznego.

Reasumując, Wnioskodawca za świadczone przez siebie usługi księgowe powinien wystawiać faktury na rzecz Spółki macierzystej przedstawicielstwa, a tym samym faktury te powinny zawierać dane identyfikujące tę Spółkę macierzystą z siedzibą w Malcie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, iż tut. Organ nie rozpatrywał prawidłowości rejestracji przedstawicielstwa jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.