IPPP3-443-411/10-7/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2010 r. (data wpływu 10 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych. W związku z powyższym pismem z dnia 20 maja 2010 r. znak IPPP3-443-441/10-2/JF tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnieniu przedmiotowego wniosku. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z siedzibą w Niemczech zaplanowała podjęcie na terytorium Polski aktywności gospodarczej w zakresie inżynierii konstrukcji montażu urządzeń i instalacji techniki cieplnej w związku z czym w listopadzie 2009 r. dokonała rejestracji jako polski podatnik VAT.

Spółka w zgłoszeniu rejestracyjnym wskazała miesiąc grudzień 2009 r. jako pierwszy miesiąc, za który zostanie złożona deklaracja VAT-7. Do momentu rejestracji Spółka nie dokonała na terytorium Polski czynności opodatkowanych, natomiast w sierpniu 2009 r. dokonała zakupu od polskiego podatnika towarów związanych z przygotowaniem do realizacji kontraktu zawartego z polskim odbiorcą, wykonanie którego nastąpi w 2010 r. i w wyniku którego Spółka dokona czynności opodatkowanych polskim podatkiem VAT. Zakup towaru został udokumentowany fakturą VAT, którą Spółka otrzymała w sierpniu 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może odliczyć podatek VAT naliczony od zakupu, związanego z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, dokonanego przed zarejestrowaniem jako polski podatnik VAT... A jeśli tak to na jakich warunkach.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, jeśli tego nie zrobił to zgodnie z art. 86 ust. 11 może tego dokonać w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zdaniem Spółki mimo, iż rejestracji dokonano w listopadzie 2009 r., a zgodnie z ustawą prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik miał w miesiącach: sierpień, wrzesień i październik, nie może to oznaczać, iż traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku VAT zapewniającej jego neutralność. Prawa tego nie mogą przekreślić przesłanki natury formalnej. Według stanowiska WSA w Łodzi zaprezentowanego w wyroku I SA/Łd 149/08 o tym czy podmiot jest podatnikiem VAT nie decydują kryteria obiektywne. Prawo do odliczenia podatnik nabywa więc bez względu na to, czy się zarejestrował. Dopiero aby skorzystać z tego prawa należy usunąć negatywne przesłanki związane z odliczeniem. Analogiczne stanowisko NSA (wyrok I FSK 378/06) oraz organów skarbowych np. interpretacje ILPP2/443-51/07-2/JK, IPPP1-443-28/08-2/JB, IPPP1-443-2153/08-2/PR.

Według Spółki usunięcie negatywnych przesłanek w Jej przypadku polega na złożeniu korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wskazując miesiąc sierpień jako pierwszy miesiąc składania deklaracji VAT-7, następnie złożeniu deklaracji VAT-7 za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad oraz wykazaniu podatku naliczonego z przedmiotowej faktury w deklaracji za miesiąc sierpień 2009 r.

Podsumowując, w opinii Spółki możliwe jest na warunkach opisanych powyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktury otrzymanej przez podatnika przed rejestracją na potrzeby VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (...). Ust. 4 tego artykułu stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" (...).

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy nałożył na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...).

Zatem, w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R, podmiot uzyskuje formalnie status podatnika podatku od towarów i usług oraz od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawiania faktur VAT, jak również do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do tego obniżenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z treści cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto przepisy ustawy przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z uregulowaniami art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zatem art. 88 ust. 4 ustawy stanowi dopełnienie art. 86 ust. 1 ustawy określając status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego, gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się.

Zauważyć należy, iż z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Tak więc, na podstawie powyższego, Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status zarejestrowanego podatnika VAT.

Ponadto prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 z uwzględnieniem ust. 11 oraz ust. 12 powołanego przepisu ustawy - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego.

Przeprowadzona analiza wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją. Odliczenie następuje na zasadach ogólnych, tj. o ile występują przesłanki świadczące o tym, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Z zasady odliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca posiadający siedzibę w Niemczech w listopadzie 2009 r. dokonał rejestracji na terytorium Polski dla celu VAT. W zgłoszeniu rejestracyjnym jako pierwszy okres rozliczeniowy wskazał grudzień 2009 r. W sierpniu 2009 r. Spółka dokonała zakupu od polskiego podatnika towaru związanego z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi. Zakup towaru został udokumentowany fakturą VAT, którą Spółka otrzymała w sierpniu 2009 r.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca przed dniem rejestracji dla celu podatku od towarów i usług dokonał nabycia towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru związanego z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi powstało w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę, tj. w sierpniu 2009 r., a realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy. Jednakże w chwili skorzystania z tego prawa Wnioskodawca musi posiadać status podatnika zarejestrowanego do celu podatku od towarów i usług. Wobec powyższego po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego, tj. od listopada 2009 r. Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 11 i ust. 12 ustawy, posiada prawo do rozliczenia podatku naliczonego za okres rozliczeniowy od sierpnia 2009 r. do października 2009 r. W takim przypadku pierwszym okresem rozliczeniowym nie będzie grudzień 2009 r., wobec czego przed złożeniem ww. deklaracji podatkowych należy dokonać aktualizacji zgłoszenia VAT-R.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej na jego rzecz, dokumentującej nabycie usług z zamiarem wykorzystania ich w prowadzonej działalności opodatkowanej w deklaracjach za właściwe okresy rozliczeniowe składane po dokonaniu rejestracji, czyli zgodnie z art. 86 ust. 11 i ust. 12 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej za sierpień 2009 r., wrzesień lub październik 2009 r. po dokonaniu aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.