IPPP3/443-406/10-8/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu 30 kwietnia 2010 r.), uzupełnione w dniu 24 czerwca 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 16 czerwca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwej stawki podatku dla dostawy, montażu i uruchomienia wyposażenia sal szpitalnych i pomieszczeń pomocniczych - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 czerwca 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwej stawki podatku dla dostawy, montażu i uruchomienia wyposażenia sal szpitalnych i pomieszczeń pomocniczych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem wniosku jest stawka w podatku od towarów i usług dla dostawy, montażu i uruchomienia wyposażenia sal szpitalnych i pomieszczeń pomocniczych tj.:

Spółka Akcyjna (zwana dalej Spółką) zamierza przystąpić do przetargu ogłoszonego przez Szpital Wojewódzki w R, którego przedmiotem jest "Rozbudowa Szpitala Wojewódzkiego w R o Budynek Dla Potrzeb Szpitalnego Oddziału Ratunkowego wraz z Infrastrukturą Zewnętrzną".

Z dokumentów a w szczególności z wzoru umowy stanowiącego załącznik nr 8 do SIWZ oraz dokumentacji technicznej wykonawczej stanowiącej załącznik nr 1 do SIWZ wynika, że przedmiot zamówienia składa się niejako z dwóch elementów. Pierwszy obejmuje wykonanie prac budowlanych których efektem końcowym będzie powstanie budynku dla potrzeb szpitalnego oddziału ratunkowego. Drugi obejmuje dostawę, montaż i uruchomienie wyposażenia wymienionego w pkt 1 - 5. Osprzęt wymieniony w pkt 6 ma charakter wymienny, czy też w przypadku niektórych naczyń - jednorazowy i może być wykorzystywany w każdym miejscu dla przyłączenia pacjenta do instalacji gazowej (może być wypinany np. z jednej sali i wpinany do sieci gazów medycznych w innej - w zależności od bieżących potrzeb). Każdy z ww. elementów jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W tak przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zwraca się o rozstrzygnięcie co do wysokości stawek podatkowych, które należy zastosować do dostawy tych urządzeń i osprzętu.

Zdaniem Wnioskodawcy

Aby udzielić wyczerpującej odpowiedzi na tak postawione pytanie koniecznym jest przede wszystkim zdefiniowanie zdarzenia z jakim mamy do czynienia, ponieważ zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wyłącznie czynności wykonane na terytorium Polski polegające na odpłatnej dostawie towarów i odpłatnym świadczeniu usług. To ustalenie jest konieczne z uwagi na to, że przedmioty świadczenia, stosownie do wyżej opisanego stanu faktycznego, są wyrobami medycznymi i może mieć do nich zastosowanie obniżona stawka podatkowa. Z drugiej strony dostrzec należy, że dostawa urządzeń odbywa się w ramach jednej umowy i konieczne jest określenie czy mamy do czynienia z jedną czynnością polegającą na wybudowa budynku dla potrzeb szpitalnego oddziału ratunkowego wraz z wyposażeniem czy też z dwoma odrębnymi czynnościami.

Czynność dostawy wyposażenia ma się odbyć w oparciu o umowę, której wzór zawiera się w załączniku nr 8 do SWIZ. Wynika z niej, że przedmiotem zamówienia jest wykonanie robót budowlano - montażowych, których efektem końcowym będzie powstanie budynku szpitalnego. Pomimo, że nie wynika to jednoznacznie umowy, w oparciu o dokumenty kosztorysowe można stwierdzić że przedmiot zamówienia składa się niejako z dwóch elementów. Pierwszy obejmuje wykonanie prac budowlanych. Drugi obejmuje dostawę, montaż i uruchomienie wybranych przez Zamawiającego elementów wyposażenia sal oraz dostarczenie oprzyrządowania ruchomego, który nie wymaga wykonania jakichkolwiek prac poza ich faktycznym dostarczeniem. Niewątpliwie bowiem, należy rozgraniczyć tą część zleconych prac, które polegają na wykonaniu określonych prac budowlanych od dostawy wraz z montażem elementów wyposażenia sal (określonych urządzeń).

Pomimo zatem ujęcia tych dwóch świadczeń w jednej umowie nie można uznać, iż w ramach czynności polegających na wykonaniu wybudowaniu budynku szpitalnego (robót budowlanych) dochodzi do dostawy wyposażenia. Charakter prac budowlanych wyklucza, aby za ich część immanentną uznać dostawę urządzeń czy oprzyrządowania nawet wtedy, gdy stanowią one niezbędny element wyposażenia dla określonego wykorzystania powstałego w wyniku tych prac budynku (tu: budynku szpitalnego).

Jak stanowi art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Roboty budowlane to określenie czynności w zakresie budownictwa, które polegają na wykonywaniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie, a także przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, Z tej definicji wynika, iż roboty budowlane mają w efekcie doprowadzić do powstania obiektu budowlanego albo do jego przebudowy, montażu, remontu lub rozbiórki. Zawsze jednak roboty te wiążą się z obiektem budowlanym, którym jest budynek budowla lub obiekt małej architektury (por. art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Roboty budowlane ze swej istoty mają charakter złożony. W ich wykonaniu wykorzystywane są i zużywane rozmaite materiały budowlane (towary), jednakże ich istotą jest nie dostawa tych materiałów, ale powstanie i późniejsze przekazanie zamawiającemu materialnego rezultatu robót, czyli obiektu budowlanego.

Kierując się orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że dostawa urządzeń czy wyposażenia (osprzętu ruchomego) nie może być uznana za część składową procesu budowlanego. Zasadą jest bowiem, że po pierwsze każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Zawsze należy poszukiwać w pierwszej kolejności elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze (por. wyrok z 27 października 2005 r. Sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, wyrok z 2 maja 1996 r. Sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linen A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, wyrok z 29 marca 2007 r. Sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket).

W przedmiotowej sprawie występuje niewątpliwie wiele czynności, które mają doprowadzić do końcowego rezultatu jakim jest powstanie obiektu budowlanego (budynku szpitalnego). Wszelkie czynności, w tym dostawa materiałów budowlanych ma doprowadzić do powstania takiego obiektu. Nie można jednak uznać, że elementami niezbędnymi i koniecznymi dla jego powstania są urządzenia stanowiące jego wyposażenie. Dostawa tych urządzeń nie stanowi niezbędnego elementu świadczenia polegającego na wybudowaniu budynku. Urządzenia te, nawet w sytuacji ich stałego przytwierdzenia do ścian lub sufitu budynku nie stanowią urządzeń warunkujących prawidłowe korzystanie z samego budynku. To trwałe związanie z budynkiem można porównać do zasad dostawy i montażu urządzeń produkcyjnych w budynku. Niektóre z nich wymagają bowiem dla ich prawidłowego użytkowania wykonania odpowiednich prac budowlanych polegających np. na wylaniu fundamentów spełniających określone wymagania techniczne. Fakt późniejszego stałego przytwierdzenia urządzeń do tych fundamentów nie może jednak oznaczać, że urządzenia te stają się częścią składową nieruchomości (hali produkcyjnej). Mogą one być bowiem w każdej chwili odłączone bez żadnego uszczerbku dla funkcjonowania samego budynku. Inaczej byłoby gdybyśmy rozpatrywali dostawę i montaż kotłowni w budynku. W tej sytuacji, gdy zamawiającemu zależało na wybudowaniu gotowej do użytku kotłowni - ze sprawnie działającym kotłem i instalacją grzewczą - nie będzie podstaw, by dla potrzeb podatku od towarów i usług odmiennie traktować wykonane usługi i zużyte w toku ich wykonania towary. Wartość wszystkich tych elementów kształtować będzie cenę za roboty budowlane, stanowiące zarazem podstawę opodatkowania i podlegać będzie opodatkowaniu stawką właściwą dla robót budowlano - montażowych.

Dostrzec również należy, że zgodnie z art. 47 § 2 kodeksu cywilnego, "częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego". Część składowa z chwilą połączenia z rzeczą nadrzędną traci samodzielny byt prawny. Ponadto jak wynika z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności. Przy czym, zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, części składowych nie stanowią przedmioty połączone z rzeczą tylko dla określonego użytku.

Odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak przynależnymi są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy głównej zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c.). Przynależność nie traci swego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 k.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocnicza), a rzeczą główną jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą główną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej, lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem, przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Aby przedmiotowe urządzenia spełniały definicję części składowej, którą formułuje art. 47 § 2 i 3 k.c. tj. uzyskała atrybut części składowej rzeczy głównej, w tym przypadku budynku szpitalnego, poprzez połączenie z tą rzeczą musi istnieć:

W kontekście przepisów Kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, iż żaden z analizowanych elementów wyposażenia nie spełnia definicji trwale związanych z budynkiem i stanowiącym jego część składową. Ich odłączenie nie spowoduje uszkodzenia, lub istotnej zmiany całości bądź też uszkodzenia lub zmiany elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Wyposażenie, z chwilą dokonania ich montażu (połączenia z budynkiem) nie straci samodzielnego bytu prawnego. Na skutek tego przedmiotem dostawy będą elementy wyposażenia wymienione w pkt 1-3 jako odrębne od budynku dostawy, mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Rzeczy te jako zaliczane do części przynależnych winny zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla nich właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru. Towary wymienione w pkt 4 i 5 stanu faktycznego, są urządzeniami które można porównać do urządzeń gospodarstwa domowego (pralka czy zmywarka do naczyń). Są one jednak sprzętem do wykorzystania w placówkach służby zdrowia. Z kolei osprzęt ruchomy wymieniony w pkt 6, w ogóle nie jest w jakikolwiek sposób powiązany z budynkiem. Stanowi on wyposażanie, które nie jest montowane na stałe i może być wykorzystywane w każdym miejscu budynku zgodnie ze swoim przeznaczeniem.

Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku. Jednakże, jeżeli tak wynika z przepisów, konieczne jest opodatkowanie określonych składników tej dostawy. Zatem, okoliczność, iż określone czynności stanowią przedmiot jednej umowy, która z jednej strony obejmuje usługę objętą podstawową stawką podatku oraz z drugiej strony towary opodatkowane obniżoną stawką nie stoi na przeszkodzie temu, aby usługa i dostawa była opodatkowana według stawki właściwej dla każdej z tych czynności.

Konkludując, skoro dostawę wyposażenia wymienionego w pkt 1-6 stanu faktycznego należy traktować odrębnie od świadczenia usługi polegającej na wybudowaniu budynku szpitalnego, a przedmioty dostawy są zaliczone na podstawie odrębnych przepisów do wyrobów medycznych, dla ich opodatkowania właściwą stawką będzie stawka 7% - zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Pomocniczo Spółka wskazuje, że jej stanowisko znajduje oparcie w otrzymanej w ubiegłym roku interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2009 r., znak IPPP1-443-212/09-2/lZ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w bardzo zbliżonym stanie faktycznym.

Mając na uwadze powyższe, prosimy o potwierdzenie prawidłowości naszego stanowiska. Prosimy również o wydanie interpretacji w możliwie najkrótszym czasie, z uwagi na to, iż jest ona niezbędne dla prawidłowego sporządzenia oferty, dla której termin jej złożenia upływa w najbliższym czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca przez towary rozumie rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 6).

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy (wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%) wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Powyższy zapis oznacza, że 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zamierza przystąpić do przetargu, którego przedmiotem jest Rozbudowa Szpitala Wojewódzkiego w Rzeszowie. W swoim stanowisku stwierdza, że dochodzi do dwóch, dających się wyodrębnić świadczeń w ramach jednej umowy. Jedno to roboty budowlane, których rezultatem jest powstanie budynku dla potrzeb szpitalnego oddziału ratunkowego a drugie to dostawa i montaż osprzętu, służącego jako specjalistyczne wyposażenie sal szpitalnych i pomieszczeń pomocniczych. Dostawa przedmiotowych urządzeń, ich montaż i uruchomienie w wyznaczonym przez zamawiającego miejscu, stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie, które należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy towarów, tj. stawki właściwej dla dostawy tych urządzeń. We wniosku Spółka zawarła wykaz przedmiotowego osprzętu:

Wnioskodawca stwierdza, że każdy z ww. elementów jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.). Ustawa ta obowiązuje od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej. Przepisy powołanej wyżej ustawy o wyrobach medycznych określają m.in. zasady wprowadzania do obrotu i do używania wyrobów medycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane. Zakres powyższej definicji rozszerza art. 3 ust. 3 ww. ustawy, stosownie do którego ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro.

Skoro zatem przedmiotowe wyroby, jak podaje we wniosku Spółka, stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych oraz zostały dopuszczone do obrotu w rozumieniu cyt. ustawy, jego dostawa na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu według stawki preferencyjnej podatku w wysokości 7%.

Jednocześnie należy stwierdzić, że organy podatkowe nie mają umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. Zatem, tutejszy Organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do dokonywania klasyfikacji wyrobów medycznych i udzielania informacji, czy sprzedawany przez Wnioskodawcę wyrób jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.). Nie jest też organem uprawnionym do badania czy spełnione zostały uregulowania związane z wprowadzeniem wyrobu do obrotu, określone w powołanej ustawie o wyrobach medycznych. Zatem jeśli przedmiotowe urządzenie jest wyrobem medycznym w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych, jego sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.