IPPP3/443-401/11-5/S/SM

W związku ze skargą z dnia 25 sierpnia 2011 r. (złożoną w dniu 26 sierpnia 2011 r., data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 czerwca 2011 r. znak: IPPP3/443-401/11-2/SM w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia świadczonych usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, doręczoną w dniu 9 czerwca 2011 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 czerwca 2011 r. znak: IPPP3/443-401/11-2/SM, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w całości.

We wniosku z dnia 9 marca 2011 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą J. W ramach swojej działalności świadczy między innymi usługi szkoleniowe. W 2011 r. planuje zawarcie z osobą prawną umowy na przeprowadzenie szkoleń. Szkolenia realizował będzie na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na kształcenie zawodowe w ramach projektu finansowanego z budżetu państwa i Europejskiego Funduszu Społecznego (odpowiednio 15%, 85%), realizowanego pod nadzorem instytucji wdrażającej - Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki - działanie 2.1.1. "Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki", poddziałanie 2.1.1 - "Rozwój kapitału ludzkiego przedsiębiorstw".

Usługi szkoleniowe będące przedmiotem ww. umowy związane będą ze szkoleniami zawodowymi oraz przekwalifikowania zawodowego, dotyczącymi wykorzystania w pracy zawodowej narzędzia informatycznego do projektowania 3D - programu komputerowego Archicad.

Szkolenia przeznaczone będą dla następujących grup zawodowych, określonych zgodnie z Polską Klasyfikacją Zawodów i Specjalności Zawodowych na podstawie załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 8 grudnia 2004 r. (Dz. U. Nr 265, poz. 2644), zmieniony rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 czerwca 2007 r. (Dz. U. Nr 106, poz. 728):

* 2141 Architekci, urbaniści i pokrewni i podkategorie,

* 2142 lnżynierowie budownictwa i inżynierii środowiska i podkategorie,

* 311201 Kosztorysant budowlany,

* 311204 Technik budownictwa,

* 311203 Technik architekt.

W związku z powyższym wynagrodzenie, które będzie otrzymywał za realizację szkoleń w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego będzie finansowane z dotacji uzyskanej przez podmiot, który zawarł z PARP umowę na wykonanie projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez niego usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel, będą od 2011 r. zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29, w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca argumentuje następująco:

Jego zdaniem świadczenie przez niego usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel, będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

W myśl cytowanego przepisu, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od podatku VAT, jeśli finansowane są w całości ze środków publicznych.

Artykuł 43 ust. 17 określa przypadki, kiedy mimo spełnienia powyższej normy prawnej usługi nie podlegają zwolnieniu z VAT, a mianowicie jeżeli usługi te:

Świadczone przez niego usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego są niezbędne do realizacji projektu finansowanego ze środków w publicznych i celem świadczenia usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W dniu 6 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: IPPP3/443-401/11-2/SM uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Tut. Organ stwierdził, iż przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa podatkowego wskazują, iż Wnioskodawca realizując przedmiotowe usługi w zakresie ww. projektu bez wątpienia świadczy usługi nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub też nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca jest wykonawcą szkolenia na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na ten cel. Zatem przedmiotowe usługi nie mogą one skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), ponieważ są one świadczone przez podmiot zewnętrzny. Podkreślenia wymaga fakt, iż środki jakie podmiot otrzymujący dotację przeznaczy na zakup usług od Wnioskodawcy, nie stanowią w istocie środków publicznych, bowiem nawet w przypadku gdy na zapłatę wykonawcy szkolenia (Wnioskodawcy), osoba prawna, z którą planuje on zawarcie umowy na przeprowadzenie szkoleń, przeznaczyłaby fizycznie pieniądze otrzymane ze środków publicznych, to środki te stanowią w tym momencie przychody tego podmiotu, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu, Wnioskodawca pismem z dnia 22 czerwca 2011 r. (data nadania 22 czerwca 2011 r., data wpływu 24 czerwca 2011 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji i uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko (pismo nr IPPP3/443-401/11-4/SM z dnia 22 lipca 2011 r., doręczone w dniu 1 sierpnia 2011 r.).

Wobec powyższego w dniu 26 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 6 czerwca 2011 r. znak: IPPP3/443-401/11-2/SM.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzuca:

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 25 sierpnia 2011 r., po ponownym przeanalizowaniu opisanego zdarzenia przyszłego uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 11 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia świadczonych usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził co następuje:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Przy czym powyższe Rozporządzenie z dniem 1 lipca 2011 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77 str. 1), niemniej jednak przytoczona powyżej treść regulacji co do swej istoty nie uległa zmianie, a zmiana miała jedynie charakter techniczny. Powyższy przepis został przeniesiony do art. 44 rozporządzenia Rady UE.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy między innymi usługi szkoleniowe. W 2011 r. planuje zawarcie z osobą prawną umowy na przeprowadzenie szkoleń. Usługi szkoleniowe będące przedmiotem ww. umowy związane będą ze szkoleniami zawodowymi oraz przekwalifikowania zawodowego dotyczącymi wykorzystania w pracy zawodowej narzędzia informatycznego do projektowania 3D - programu komputerowego Archicad. Szkolenia przeznaczone będą dla następujących grup zawodowych określonych zgodnie z Polską Klasyfikacją Zawodów i Specjalności zawodowych na podstawie załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 8 grudnia 2004 r. (Dz. U. Nr 265, poz. 2644), zmieniony rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 czerwca 2007 r. (Dz. U. Nr 106, poz. 728):

* 2141 Architekci, urbaniści i pokrewni i podkategorie,

* 2142 lnżynierowie budownictwa i inżynierii środowiska i podkategorie,

* 311201 Kosztorysant budowlany,

* 311204 Technik budownictwa,

* 311203 Technik architekt.

Przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa podatkowego wskazują, iż Wnioskodawca realizując przedmiotowe usługi w zakresie ww. projektu bez wątpienia świadczy usługi nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub też nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, za czym przemawia ich zakres i przedstawiona ww. klasyfikacja grup zawodowych wg wymienionego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, dla których szkolenie jest przeznaczone.

Zatem pierwsza z przesłanek zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy (tj. uznanie przeprowadzanych szkoleń za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) jest w powyższej sytuacji spełniona.

Należy zatem przeanalizować, czy wypełnione jest drugie kryterium z ww., tj. finansowanie przedmiotowych szkoleń w całości ze środków publicznych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zwierają definicji "środków publicznych". W związku z tym dla celów określenia zakresu tego pojęcia, należy posługiwać się uregulowaniami zawartymi w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), w myśl których środkami publicznymi są:

Odnosząc powyższe do opisu przedstawionego w złożonym wniosku, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie realizował szkolenia (i otrzymywał wynagrodzenie) od podmiotu, który otrzymał dotację na ten cel w ramach projektu finansowanego z budżetu państwa i Europejskiego Funduszu Społecznego (odpowiednio 15%, 85%), realizowanego pod nadzorem instytucji wdrażającej - Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, przesłanka finansowania przedmiotowych usług w całości ze środków publicznych jest w tym przypadku również spełniona.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w opisanej sytuacji znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, bowiem przedmiotowe szkolenia stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz są w 100% finansowane ze środków publicznych, tj. środków Unii Europejskiej oraz budżetu państwa.

Mając powyższe na uwadze, należało uznać stanowisko za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock ul. 1 Maja 10.