IPPP3/443-401/11-2/SM - Możliwość zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, świadczonych przez podwykonawcę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia świadczonych usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia świadczonych usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą J. W ramach swojej działalności świadczy między innymi usługi szkoleniowe. W 2011 r. planuje zawarcie z osobą prawną umowy na przeprowadzenie szkoleń.

Szkolenia realizował będzie na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na kształcenie zawodowe w ramach projektu finansowanego z budżetu państwa i Europejskiego Funduszu Społecznego (odpowiednio 15%, 85%), realizowanego pod nadzorem instytucji wdrażającej - Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki - działanie 2.1.1. "Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki", poddziałanie 2.1.1 - "Rozwój kapitału ludzkiego przedsiębiorstw".

Usługi szkoleniowe będące przedmiotem ww. umowy związane będą ze szkoleniami zawodowymi oraz przekwalifikowania zawodowego, dotyczącymi wykorzystania w pracy zawodowej narzędzia informatycznego do projektowania 3D - programu komputerowego Archicad.

Szkolenia przeznaczone będą dla następujących grup zawodowych, określonych zgodnie z Polską Klasyfikacją Zawodów i Specjalności Zawodowych na podstawie załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 8 grudnia 2004 r. (Dz. U. Nr 265, poz. 2644), zmieniony rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 czerwca 2007 r. (Dz. U. Nr 106, poz. 728):

* 2141 Architekci, urbaniści i pokrewni i podkategorie,

* 2142 lnżynierowie budownictwa i inżynierii środowiska i podkategorie,

* 311201 Kosztorysant budowlany,

* 311204 Technik budownictwa,

* 311203 Technik architekt.

W związku z powyższym wynagrodzenie, które będzie otrzymywał za realizację szkoleń w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego będzie finansowane z dotacji uzyskanej przez podmiot, który zawarł z PARP umowę na wykonanie projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez niego usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel, będą od 2011 r. zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29, w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jego zdaniem świadczenie przez niego usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel, będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

W myśl cytowanego przepisu, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od podatku VAT, jeśli finansowane są w całości ze środków publicznych.

Artykuł 43 ust. 17 określa przypadki, kiedy mimo spełnienia powyższej normy prawnej usługi nie podlegają zwolnieniu z VAT, a mianowicie jeżeli usługi te:

Świadczone przez niego usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego są niezbędne do realizacji projektu finasowanego ze środków w publicznych i celem świadczenia usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy między innymi usługi szkoleniowe. W 2011 r. planuje zawarcie z osobą prawną umowy na przeprowadzenie szkoleń. Szkolenia realizował będzie na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na kształcenie zawodowe w ramach projektu finansowanego z budżetu państwa i Europejskiego Funduszu Społecznego (odpowiednio 15%, 85%), realizowanego pod nadzorem instytucji wdrażającej - Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Usługi szkoleniowe będące przedmiotem ww. umowy związane będą ze szkoleniami zawodowymi oraz przekwalifikowania zawodowego dotyczącymi wykorzystania w pracy zawodowej narzędzia informatycznego do projektowania 3D - programu komputerowego Archicad.

Szkolenia przeznaczone będą dla następujących grup zawodowych określonych zgodnie z Polską Klasyfikacją Zawodów i Specjalności zawodowych na podstawie załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 8 grudnia 2004 r. (Dz. U. Nr 265, poz. 2644), zmieniony rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 czerwca 2007 r. (Dz. U. Nr 106, poz. 728):

* 2141 Architekci, urbaniści i pokrewni i podkategorie,

* 2142 lnżynierowie budownictwa i inżynierii środowiska i podkategorie,

* 311201 Kosztorysant budowlany,

* 311204 Technik budownictwa,

* 311203 Technik architekt.

Przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa podatkowego wskazują, iż Wnioskodawca realizując przedmiotowe usługi w zakresie ww. projektu bez wątpienia świadczy usługi nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub też nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, za czym przemawia ich zakres i przedstawiona ww. klasyfikacja grup zawodowych wg wymienionego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, dla których szkolenie jest przeznaczone.

Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca jest wykonawcą szkolenia na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na ten cel. Rozstrzygając zapytanie dotyczące kwestii objęcia zwolnieniem usług świadczonych w tym przypadku należy stwierdzić, iż nie mogą one skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), ponieważ są one świadczone przez podmiot zewnętrzny. Dokonując oceny zdarzenia przyszłego pod kątem zastosowania zwolnienia należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, tak że wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. Podkreślenia wymaga fakt, iż środki jakie podmiot otrzymujący dotację przeznaczy na zakup usług od Wnioskodawcy, nie stanowią w istocie środków publicznych, bowiem nawet w przypadku gdy na zapłatę wykonawcy szkolenia (Wnioskodawcy), osoba prawna, z którą planuje on zawarcie umowy na przeprowadzenie szkoleń, przeznaczyłaby fizycznie pieniądze otrzymane ze środków publicznych, to środki te stanowią w tym momencie przychody tego podmiotu, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. A zatem w sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje Wnioskodawca, nie może on zastosować zwolnienia z podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie przyjęcie stanowiska, iż nie tylko faktyczny beneficjent, który zwrócił się o dofinansowanie określonego projektu ze środków publicznych, ale każdy kolejny podmiot w łańcuchu podwykonawców korzysta ze zwolnienia od VAT, prowadziłoby w rezultacie do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień, pomijając tym samym wyrażoną powyżej zasadę prawa nakazującą dokonywanie możliwie wąskiej i ścisłej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwa od powszechności opodatkowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.