IPPP3/443-4/09-2/KT - Obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2008 r. (data wpływu 29 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 grudnia 2003 r. Spółka P. (Wydzierżawiający) i Dzierżawca zawarły umowę dzierżawy.

Zgodnie z § 5 umowy Dzierżawca zobowiązuje się do zapłaty czynszu dzierżawnego, zwanego dalej czynszem, powiększonego o podatek VAT, na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wydzierżawiającego, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym, na rachunek wskazany każdorazowo na fakturze. Czynsz płatny będzie w okresie miesięcznym, zwanym dalej okresem rozliczeniowym, w terminie 15 dni po wystawieniu faktury.

W dniu 13 marca 2007 r. do umowy tej został zawarty aneks podwyższający kwotę czynszu. Z przyczyn technicznych kwota podwyższenia czynszu nie została ujęta w wartości pierwotnie wystawionych faktur VAT za dany okres. Kwota ta nie została także zapłacona. W związku z powyższym zaszła konieczność wystawienia faktur korygujących.

Wątpliwości P. budzi data powstania obowiązku podatkowego w stosunku do kwoty podwyższenia czynszu, tj. do kwoty, o którą zwiększył się czynsz na mocy zawartego w dniu 13 marca 2007 r. aneksu, zawartych w wystawionych fakturach korygujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w stosunku do kwoty podwyższenia czynszu, tj. do kwoty, o którą zwiększył się czynsz za dany miesiąc, na mocy zawartego w dniu 13 marca 2007 r. aneksu, udokumentowanej fakturami korygującymi, powstanie w miesiącu, w którym upłynie 15 dniowy termin od daty wystawienia każdej z faktur korygujących.

Powyższe stanowisko wynika z brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, iż obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług dzierżawy powstaje w dacie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiła zapłata, a termin płatności wskazany w umowie wynosi 15 dni od daty wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed jego powstaniem.

Dla kwoty podwyższenia czynszu wskazanej w aneksie z 13 marca 2007 r. nie został odrębnie określony termin płatności, a kwota podwyższenia czynszu nie została wcześniej zafakturowana. Do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do kwoty podwyższenia czynszu stosuje się więc (przy braku płatności), termin wskazany w umowie - termin ten wynosi 15 dnia od daty zafakturowania. Warunkiem sine qua non powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowym przypadku jest wystawienie faktury VAT dokumentującej kwotę podwyższenia czynszu, gdyż do dnia wystawienia takiej faktury nie powstanie jedna z głównych przesłanek powstania obowiązku podatkowego, tj. brak jest możliwości określenia terminu płatności.

Ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego w terminie 15 dni od daty wystawienia faktur korygujących skutkuje brakiem obowiązku korygowania miesięcznych deklaracji VAT-7 za okres od miesiąca daty rozpoczęcia obowiązywania aneksu do miesiąca, w którym wystawione zostały te faktury.

Spółka zauważa, iż analogiczne jak Spółka stanowisko w przedmiotowej kwestii zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (decyzja Nr 1401/PH-II/1407/14-18/07/MZ z 11 lipca 2007 r.) rozpoznając zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obowiązek powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Natomiast art. 19 ust. 13 reguluje szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego - m.in. pkt 4 stanowi, że z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z ust. 4 tego artykułu podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy o VAT Minister Finansów wydał w dniu 28 listopada 2008 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Zastąpiło ono wcześniej obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r., obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., w § 13 ust. 1 i 3 oraz § 14 ust. 1 wskazano przypadki, w których podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Przepis wskazanego ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Fakturę korygującą, zgodnie z § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca wystawił faktury korygujące w związku ze zmianą czynszu dzierżawnego (podwyższeniem kwoty należnej na rzecz Spółki z tytułu umowy dzierżawy). Zmiana ta nastąpiła na podstawie zawartego aneksu do umowy, jednak kwota podwyższenia nie została ujęta w wartości pierwotnie wystawionych faktur VAT, nie została także zapłacona. W związku z powyższym wystawiono faktury korygujące.

Przepisy podatkowe nie określają wprost sposobu rozliczania faktur korygujących wystawionych w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego. W takim przypadku należy odnieść się do reguł określonych w powołanym wyżej art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawcy - do ust. 13 pkt 4 tego artykułu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Dlatego też w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ze stanu faktycznego wynika, iż zapłata należności stanowiącej zwiększenie kwoty podatku należnego nie została ujęta w pierwotnie wystawionych fakturach za poszczególne okresy i nie była wcześniej zapłacona. W takiej sytuacji, zdaniem tut. Organu, należy wziąć pod uwagę postanowienia umów. Skoro umowa przewidywała, że po każdym miesiącu wystawiana jest faktura w terminie do 7 dnia miesiąca po okresie rozliczeniowym, która to z kolei wskazywała termin kolejnych 15 dni na zapłatę czynszu, taki też termin należy przyjąć wykazując obowiązek podatkowy dla kwoty podwyższającej czynsz przypadającej na każdy miesiąc rozliczeniowy. Taki bowiem termin płatności wynika z zawartej umowy.

Korekty należy dokonać w odniesieniu do każdego miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu podwyższenia kwoty czynszu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Ponadto wyjaśnić należy, że orzeczenia w sprawach podatkowych, na które powołuje się Strona, zapadają w odniesieniu do indywidualnych stanów faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.