IPPP3/443-399/14-4/KT

Na podstawie art. 14b § i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) - uzupełnionym w dniu 14 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.) na wezwaniu tut. Organu z dnia 3 lipca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 lipca 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomością - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomością. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 14 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 3 lipca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z siedzibą w Hiszpanii (podmiot, który nie posiada na terytorium Polski siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności - dalej "X.") wdrażał program wsparcia rozwoju Sieci Dealerskich, który polegał na wsparciu nowych firm w sieciach dealerskich w danym kraju. Każdy nowo otwierany autoryzowany punkt sprzedaży X. musiał spełniać szereg warunków wymaganych przez X. w celu zapewnienia jej własnych standardów jakościowych.

W celu spełnienia tych warunków X. udzielał wsparcia inwestycyjnego w formie pieniężnej do budowy lub dostosowania budynków do standardów salonu dealerskiego. Łączna wartość przyznanego wsparcia przez X. mogła wynieść do 55.500 EURO, na którą składało się:

Realizacja wsparcia dla firmy, o którym mowa w pkt 1, dokonywana była na podstawie udokumentowanych przez dealera wydatków poniesionych na budowę lub dostosowanie salonu sprzedaży do standardów X.

Przekazywanie wsparcia następowało z udziałem I. S.A. (generalnego importera, dalej "Spółka"). I. otrzymywała środki pieniężne od X. i przekazywała dealerowi. Dealer zainteresowany otrzymaniem wsparcia składał wniosek do I., przedstawiając projektowaną inwestycję, a po akceptacji przez I. i X. oraz przedstawieniu dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, otrzymywał kwotę wsparcia.

Kwota wsparcia była przekazywana dealerowi na podstawie wystawionej przez niego faktury na I. (jako zwrot części kosztów inwestycji w obiekt dealerski). Następnie I. przerzucała na X. kwotę wypłacaną dealerowi (również wystawiając z tego tytułu fakturę).

Na powyższych zasadach I. udzieliło wsparcia dla S. (nowy dealer). Roboty budowlane, stanowiące podstawę przyznania wsparcia, zostały wykonane na terytorium kraju. S. wybudował nowy salon sprzedaży w T. (Polska) X. udzielił wsparcia dla S. T. poprzez przyznanie kwoty pieniężnej w zamian za realizację określonych parametrów oraz przedstawienie stosownej dokumentacji (w oparciu o oficjalny program wsparcia X. dla Sieci Dealerskich). Udzielone wsparcie finansowe związane jest z inwestycją na nowo wybudowanym budynku (salon dealerski). Warunkiem udzielenia wsparcia było przedstawienie przez S. T. ewidencji oraz zestawienia kosztów poniesionych na budowę obiektu (budynku salonu dealerskiego), w tym kosztów związanych z powstaniem konceptu sprzedaży (wykończenie obiektu, realizację standardów sprzedażowych X. - standardów salonu dealerskiego i przystosowania go do standardu jakościowego umowy dealerskiej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zwrot części wydatków związanych z budową salonu na rzecz S. a oraz przerzucenie tej kwoty na X. stanowi usługę związaną z nieruchomością i jest opodatkowane na terytorium kraju stawką 23% podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, zarówno w relacji S. - I., jak i w relacji I. - X., przedmiotem obrotu były usługi związane z nieruchomościami, opodatkowane na terytorium Polski stawką w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - co do zasady rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. O tym, czy dana dostawa towarów lub świadczenie usługi jest dokonywane na terytorium kraju, decydują przepisy o miejscu świadczenia.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r., miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Z przepisów - zarówno wspólnotowych jak i krajowych - wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym o opodatkowaniu usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana - niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia, Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Określając, czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, należy w pierwszej kolejności ustalić następujące przesłanki:

W wyrku TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. wskazano, że: "(32) Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24). (33) Jeżeli chodzi o pojęcie "nieruchomości", należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). (34) W związku z tym, jak wskazała rzecznik generalna w pkt 35 opinii, aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. (35) Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element togo świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25)".

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. I SA/Łd 1343/11: "Wyliczenie konkretnych usług zawarte w art. 28e u.p.t.u. ma charakter przykładowy, ale pozwala na wniosek, że ustawodawca miał na uwadze dość szerokie rozumienie związku świadczonej usługi z konkretną nieruchomością, skoro wskazane zostały usługi bezpośrednio związane z nieruchomością, polegające na jej używaniu oraz usługi, których związek z nieruchomością nie polega na używaniu nieruchomości, czy korzystaniu z niej, np. usługi architektów". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 220/11 sąd ten stwierdził, że: "Zaznaczyć również warto, że przepis art. 28e u.p.t.u. (tak jak i art. 47 Dyrektywy 112) wskazuje usługi związane z nieruchomością poprzez definicję zakresową, ale niepełną, wskazując jedynie przykładowo rodzaje czynności wchodzące w zakres tego pojęcia. Nie ulega wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z czynnościami wymienionymi wprost w tym przepisie".

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przedmiotowej sprawie, S. najpierw poniósł koszt nabycia usług budowlanych i architektonicznych związanych z budową konkretnego obiektu dealerskiego. Następnie, po uzyskaniu akceptacji I. oraz X., wystawił refakturę części kosztów na I. Oznacza to, że w istocie przedmiotem obrotu między S. i I. były usługi architektoniczne i budowlane, objęte art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Dalsze refakturowanie tych kosztów - pomiędzy I. a X. - nie zmienia prawnego miejsca świadczenia takiej usługi, a co za tym idzie, refakturowanie kosztów wsparcia dla S. winno następować z zastosowaniem stawki 23%.

Mając na względzie powyższe, nie ulega wątpliwości, że usługa wsparcia inwestycyjnego była ukierunkowana na ściśle określoną nieruchomość, a rezultaty świadczonej usługi wykorzystywane (związane) były bezpośrednio z daną określoną nieruchomością. Należy podkreślić, że ekonomiczny efekt wsparcia S. realizował się poprzez zapewnienie ściśle określonej lokalizacji standardów sprzedaży X. Nie można uznać, że przyznanie wsparcia było związane w ogólną działalnością I. lub X., bowiem samo założenie programu wsparcia dealerów było adresowane do konkretnych nieruchomości. Już same założenia programu rozróżniały wsparcie mające związek ze sprzedażą wogóle (pkt 2 - część zmienna wsparcia przyznana przez X., uzależniona od realizacji wolumenu sprzedaży - do 40.500 EURO), od robót budowlanych i prac związanych z konkretną lokalizacją. Oderwanie zatem tych usług od salonu w T., w myśl powoływanego wyżej orzecznictwa TSUE, niweczyłoby sens gospodarczy czynności. Salon w T. należy uznać zatem za konstytutywny element świadczenia usług. Jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia, świadczone usługi (między S. i I. oraz I. i X.) były ściśle związane z konkretną nieruchomością, gdyż powiązane były w stopniu istotnym z nieruchomością S. w T.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy, odnosząc się do usługi wsparcia inwestycyjnego w związku z wykonaniem prac budowlano-montażowych w budynku salonu samochodowego S. T., należy stwierdzić, że usługi te pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością, a zatem miejscem świadczenia ww. usług będzie miejsce położenia nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy. Tym samym, ww. usługi podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce opodatkowania danej usługi.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zatem, w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca. Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak, w oparciu o art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Użyty w powołanych regulacjach zwrot "usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Do zakresu tych usług należy przede wszystkim zaliczyć usługi stricte dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, jakimi niewątpliwie są usługi budowlane, związane z konkretną nieruchomością. Jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Z powyższego wynika, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu są wykonywane oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Z treści wniosku wynika, że X. - podmiot z siedzibą w Hiszpanii, który nie posiada w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności - wdrażał program wsparcia rozwoju Sieci Dealerskich, polegający na wsparciu nowych firm w sieciach dealerskich w danym kraju. Każdy nowo otwierany autoryzowany punkt sprzedaży X. musiał spełniać warunki wymagane przez X. dla zapewnienia standardów jakościowych. W celu spełnienia tych warunków X. udzielał wsparcia inwestycyjnego w formie pieniężnej do budowy lub dostosowania budynków do standardów salonu dealerskiego. Realizacja tego wsparcia dokonywana była na podstawie udokumentowanych przez dealera wydatków poniesionych na budowę lub dostosowanie salonu sprzedaży do standardów X.

Przekazywanie wsparcia następowało z udziałem Spółki - Wnioskodawcy (generalnego importera). Spółka otrzymywała środki pieniężne od X. i przekazywała dealerowi. Dealer, któremu przyznano wsparcie dla projektowanej inwestycji, po przedstawieniu dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków otrzymywał kwotę wsparcia. Kwota wsparcia była przekazywana dealerowi na podstawie wystawionej przez niego faktury na Spółkę (jako zwrot części kosztów inwestycji w obiekt dealerski). Następnie Spółka przerzucała na X. kwotę wypłacaną dealerowi (również wystawiając z tego tytułu fakturę).

Na powyższych zasadach Spółka udzieliła wsparcia dla S. (nowy dealer). Roboty budowlane, stanowiące podstawę przyznania wsparcia, zostały wykonane na terytorium kraju. S. wybudował nowy salon sprzedaży w T. X. udzielił wsparcia dla S. T. poprzez przyznanie kwoty pieniężnej w zamian za realizację określonych parametrów oraz przedstawienie stosownej dokumentacji (w oparciu o oficjalny program wsparcia X. dla Sieci Dealerskich). Udzielone wsparcie finansowe związane jest z inwestycją na nowo wybudowanym budynku (salon dealerski). Warunkiem udzielenia wsparcia było przedstawienie przez S. T. ewidencji oraz zestawienia kosztów poniesionych na budowę obiektu (budynku salonu dealerskiego), w tym kosztów związanych z wykończeniem obiektu zgodnie ze standardami sprzedażowymi X.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego pytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania przez Spółkę zwrotu części wydatków związanych z budową salonu na rzecz S. a oraz przerzucenie tej kwoty na X., jako usług związanych z nieruchomością. Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w relacji S. - Spółka jak i w relacji Spółka - X. przedmiotem obrotu były, na zasadzie refakturowania, usługi związane z nieruchomością, opodatkowane na terytorium Polski 23% stawką podatku VAT.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z treści powyższych regulacji można wywieść, że przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, że była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji). Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. A zatem, ten kto odsprzedaje usługę, jest uznawany za dokonującego sprzedaży w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów (tzw. "refakturowanie") jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym (ostatecznym) nabywcą tej usługi.

Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest więc wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W przedstawionym stanie faktycznym, S., w związku z realizacją programu rozwoju Sieci Dealerskich przez X., poniósł koszt nabycia usług budowlanych i architektonicznych związanych z budową konkretnego obiektu dealerskiego, tj. salonu sprzedaży w T. Następnie wystawił "refakturę" części kosztów na Spółkę - generalnego importera X., pośredniczącego w przekazaniu środków na inwestycję pomiędzy X. a dealerem. Zatem, w niniejszej sprawie ostatecznym beneficjentem usług wykonanych w ramach opisanej inwestycji był X., finansujący budowę salonu w ramach przyjętego programu wsparcia rozwoju Sieci Dealerskich.

W tej sytuacji, Spółka, dokonując nabycia a następnie odsprzedaży usług na rzecz X., stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy, a tym samym zobowiązana jest czynność taką udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT zgodnie z przepisami ustawy.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie przedmiotem obrotu pomiędzy S. i Spółką, a następnie pomiędzy Spółką a X., były usługi architektoniczne i budowlane, nabyte pierwotnie przez dealera w związku z realizacją opisanej inwestycji. Usługi te związane były ze ściśle określoną nieruchomością, jaką jest nowo wybudowany salon sprzedaży w T. Oznacza to, że miejscem świadczenia ww. usług, zgodnie z art. 28e ustawy, było miejsce położenia nieruchomości. Tym samym, usługi te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, według stawki właściwej dla przedmiotu świadczenia.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z uwagi na to, że zarówno w przepisach ustawy jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej ustawodawca nie przewidział preferencji podatkowych dla usług będących przedmiotem zapytania, podlegają one opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.