IPPP3/443-399/13-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania dodatkowych kosztów świadczenia usług budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania dodatkowych kosztów świadczenia usług budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zagraniczna spółka D. s.r.o. z siedzibą w Bratysławie na Słowacji (Spółka), w dniu 7 lipca 2011 r. została zarejestrowana jako podatnik VAT przez Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście. W zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 został określony rodzaj przeważającej działalności - jako realizacja budownictwa, inżynierii przemysłowej, inżynierii lądowej, budownictwa mieszkaniowego i obiektów użyteczności publicznej.

Rejestracja podatnika odbyła się w związku z tym, że Spółka podpisała Umowę Podwykonawczą z konsorcjum w składzie P. S.A. i D. S.A. Oddział w Polsce, na wykonanie robót budowlanych związanych z budową autostrady. W szczególności, przedmiotem umowy była realizacja inwestycji budowy Wiaduktu.

Zgodnie z zawartą umową na świadczenie usług budowlanych związanych z realizacją inwestycji budowy Wiaduktu, Spółka, jako Podwykonawca, zobowiązana była między innymi do zapewnienia odpowiedniej siły roboczej, odpowiednich urządzeń oraz sprzętu akceptowanego przez firmę Zamawiającą czyli "Konsorcjum".

W trakcie realizacji inwestycji występowały przestoje z winy Zamawiającego (Konsorcjum). Zamawiający nie dostarczył materiału nięzbędnego do realizacji budowy. Spółka, za przestoje, celem uzyskania zwrotu poniesionych kosztów utrzymania i pracy parku maszynowego, poniesienia dodatkowych kosztów pracowniczych oraz kosztów ogólnych działalności - jako zwrot dodatkowych kosztów świadczenia usługi - wystawiła fakturę doliczając do kwoty netto podatek VAT należny w wysokości 23%. Następnie, podatek z wystawionej faktury został wykazany jako VA T należny w deklaracji za 2 kwartał 2012 r.

Zamawiający (Konsorcjum) zakwestionował wystawione faktury i wystąpił o ich korektę stwierdzając, iż w miejsce faktur winna być wystawiona nota obciążeniowa. Stwierdził ponadto, iż koszty dodatkowe wynikające z przestojów nie są związane z usługą budowlaną świadczoną przez Podwykonawcę (Spółkę).

Zamawiający (Konsorcjum) stoi na stanowisku, że dodatkowe koszty będące wynikiem przestoju winny być traktowane jako odszkodowanie, za które Spółka powinna obciążyć Zamawiającego notą obciążeniową, a nie wystawiać faktury z naliczonym VAT 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka właściwie wystawiła fakturę sprzedaży za zwrot dodatkowych kosztów świadczenia usług wynikających z przestojów przy realizacji Umowy Podwykonawczej, naliczając podatek VAT należny w wysokości 23%, podając na fakturze sprzedaży polski NIP i słowacki adres siedziby.

Czy za poniesiono dodatkowe koszty powinna, w miejsce wystawionej faktury, wystawić notę obciążeniową, traktując takie koszty jako odszkodowanie nie podlegające VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka postąpiła właściwie, wystawiając fakturę VAT z naliczonym podatkiem VAT należnym za zwrot kosztów dodatkowych świadczenia usług budowlanych wynikających z realizacji kontraktu Podwykonawczego, z następujących powodów:

1. Spółka, jako podwykonawca, realizując Umowę Podwykonawczą, w żaden sposób nie naruszyła postanowień kontraktu, a koszty dodatkowo fakturowane na Zamawiającego nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały odszkodowania.

2. Podmiotem zobowiązanym do uregulowania wszelkich kosztów oraz wydatków wynikłych z realizacji Umowy Podwykonawczej jest Zamawiający. Zamawiający nie kwestionuje kosztów powstałych w wyniku przestoju. Koszty te określa jako odszkodowanie i domaga się noty obciążeniowej w miejsce faktury.

3. Dodatkowe koszty świadczenia usługi budowlanej wynikają z zawartej Umowy Podwykonawczej - "Budowa wiaduktu". Na skutek wystąpienia przestojów spowodowanych przez Zamawiającego, zaistniała konieczność poniesienia dodatkowych kosztów wynajmu sprzętu, kosztów pracowniczych oraz kosztów ogólnych, w związku ze świadczeniem usług robót budowlanych polegających na budowie Wiaduktu na autostradzie, co w istocie stanowi wynagrodzenie należne zgodnie z zawartą Umową Podwykonawczą.

4. Fakturowane należności wynikają wprost z łączącego Podwykonawcę i Zamawiającego stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, należne wynagrodzenie nie jest skutkiem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Należne wynagrodzenie dodatkowe jest wynikiem świadczenia wykonanego na rzecz drugiej strony, jako uznanie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Beneficjentem danej usługi jest Zamawiający.

5. Spółka, realizując Umowę Podwykonawczą, ponosi dodatkowe koszty w wyniku przestoju z winy Zamawiającego. Należność za dodatkowe koszty traktuje jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, wynikające z realizacji Umowy Podwykonawczej zawartej pomiędzy stronami, której czynności podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Koszty, o których mowa w ww. przepisie stanowią katalog otwarty. Zatem zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, którym dostawca obciąża nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności podlegających opodatkowaniu, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna natomiast obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Należy zauważyć, iż w każdym przypadku przedmiotem czynności określonej umową jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. Zatem, kwota należna obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danej usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Świadczenia takie stanowią element kalkulacji kosztów w sytuacji, gdy wykonanie usługi uzależnione jest od wcześniejszego wykonania innych usług (pomocniczych), które świadczy bezpośrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotów - jest to tzw. świadczenie złożone.

Ponadto, w przypadku, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty, np. zakupu materiałów, energii, czy też wnieść opłaty nierozerwalnie wiążące się z tą usługą, kwota należności również winna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów.

Zatem, koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi, na której wykonanie zawarta została umowa.

Z wniosku wynika, że na podstawie zawartej umowy na świadczenie usług budowlanych związanych z realizacją inwestycji budowy Wiaduktu WA-3, Spółka, jako Podwykonawca, zobowiązana była między innymi do zapewnienia odpowiedniej siły roboczej, odpowiednich urządzeń oraz sprzętu akceptowanego przez firmę Zamawiającą, czyli "Konsorcjum".

W trakcie realizacji inwestycji występowały przestoje z winy Zamawiającego, który nie dostarczył materiału nięzbędnego do realizacji budowy. Spółka, za przestoje, celem uzyskania zwrotu poniesionych kosztów utrzymania i pracy parku maszynowego, dodatkowych kosztów pracowniczych oraz kosztów ogólnych działalności - jako zwrot dodatkowych kosztów świadczenia usługi - wystawiła fakturę doliczając do kwoty netto podatek VAT należny w wysokości 23%. Następnie, podatek z wystawionej faktury został wykazany jako VAT należny w deklaracji za 2 kwartał 2012 r.

Zamawiający zakwestionował wystawione faktury i wystąpił o ich korektę stwierdzając, iż w miejsce faktur winna być wystawiona nota obciążeniowa. Stwierdził, iż koszty dodatkowe wynikające z przestojów nie są związane z usługą budowlaną świadczoną przez Podwykonawcę (Spółkę). Zamawiający stoi na stanowisku, że dodatkowe koszty będące wynikiem przestoju winny być traktowane jako odszkodowanie, za które Spółka powinna obciążyć Zamawiającego notą obciążeniową, a nie wystawiać faktury z naliczonym VAT 23%.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Odnosząc powyższe do przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, należy stwierdzić, iż umowa łącząca Spółkę i Zamawiającego ma niewątpliwie charakter zobowiązaniowy. Spółka, w ramach umowy na świadczenie usług budowlanych, zobowiązała się do zapewnienia odpowiedniej siły roboczej, odpowiednich urządzeń oraz sprzętu akceptowanego przez Zamawiającego. W celu wywiązania się z tego zobowiązania, Wnioskodawca ponosi koszty pracownicze, koszty utrzymania i pracy parku maszynowego oraz ogólne koszty działalności, również w sytuacji, gdy następują przestoje w wykonywaniu robót z winy Zamawiającego. Beneficjentem tych działań jest Zamawiający, jako usługobiorca. Okoliczność poniesienia ww. dodatkowych kosztów z powodu przestojów jest ściśle związana ze świadczonymi przez Spółkę usługami, do wykonania których zobowiązała się przyjmując warunki umowy łączącej strony. Za określone w umowie działanie Spółka otrzymuje wynagrodzenie.

A zatem, środki otrzymane przez Wnioskodawcę od Zamawiającego tytułem zwrotu kosztów nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Kwoty te są następstwem wyświadczonych przez Spółkę usług. Tym samym, zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich umowy. Przedmiotowe kwoty (zwrot kosztów) stanowią formę wynagrodzenia za działania, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług.

Zatem, otrzymanego zwrotu kosztów nie można uznać za odszkodowanie w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, lecz należy je potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z umowy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

W ocenie tut. Organu, ponoszone koszty związane z utrzymaniem zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do wykonanie robót budowlanych, są ściśle związane z wykonaniem usług będących przedmiotem zawartej umowy. Ww. wydatki są zatem świadczeniem należnym z tytułu usług budowlanych, świadczonych na rzecz Zamawiającego.

Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje w tym przypadku wszystkie koszty związane z usługą budowlaną, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Uwzględniając zatem treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie, także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Wobec powyższego, koszty związane z utrzymaniem personelu i infrastruktury technicznej, ponoszone w związku z wykonaniem umowy na świadczeniem usług budowlanych, których ciężar przerzucany jest na usługobiorcę, stanowią - na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy - integralną część usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki właściwej dla tych usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy te uzupełnione są przez regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, wydanego na podstawie upoważnienia przewidzianego w art. 106 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in.:

* imiona i nazwiska lub nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,

* numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,

* numer kolejny faktury, który w sposób jednoznaczny ją identyfikuje.

Zatem, w celu udokumentowania świadczonych usług budowlanych, w tym - jak wskazano powyżej - rozliczenia zwrotu dodatkowych kosztów wykonania tych usług, Spółka zobowiązana jest do wystawiania faktur VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, zawierających niezbędne dane określone ww. regulacjami rozporządzenia (w tym nr NIP i adres sprzedawcy), z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotowych usług.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.