IPPP3/443-396/13-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportów do Spółek przejmujących jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportów do Spółek przejmujących jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "T.") jest spółką kapitałową prowadzącą działalność w zakresie tworzenia systemów informatycznych, urządzania lasu oraz wykonywania zdjęć z samolotów bezzałogowych. Udziałowcami w Spółce są osoby fizyczne.

Spółka organizacyjnie jest podzielona na:

* Wydział systemów informacji i przestrzennych,

* Wydział produkcji oprogramowania,

* Wydział urządzania lasu,

* Wydział marketingu i sprzedaży

dalej zwane łącznie jako "Wydziały", albo osobno jako "Wydział".

Spółka traktuje poszczególne Wydziały jako odrębne jednostki wydzielone wewnątrz struktury Spółki, tj. każdy z Wydziałów jest przeznaczony do realizacji odrębnych zadań gospodarczych, ma przypisanych pracowników, a także jest wyodrębniony pod względem finansowym i księgowym.

W szczególności, Wydział systemów informacji przestrzennych, zajmuje się pozyskiwaniem i przetwarzaniem danych ze zdjęć lotniczych oraz innych sensorów montowanych na pokładzie samolotów bezzałogowych.

Wydział produkcji oprogramowania zajmuje się produkcją oprogramowania, głównie w zakresie leśnictwa (np. automatyczny system wykrywania dymu, oprogramowanie wspomagające pracę w nadleśnictwie).

Wydział urządzania lasu - pracami związanymi z urządzaniem lasów (w tym w szczególności:

świadczenie usług z zakresu sporządzania planów urządzania lasu dla Lasów Państwowych, sporządzaniem uproszczonych planów urządzania lasu, projektu planów ochrony rezerwatów i Parków Narodowych).

Z kolei Wydział marketingu i sprzedaży zajmuje się głównie sprzedażą własnych produktów i usług (np. oprogramowania wytwarzanego przez Wydział produkcji oprogramowania, szkolenia, inne towary) oraz dodatkowo - w ograniczonym zakresie - działalnością marketingową dla innych wydziałów.

Należy wskazać, że podstawowa działalność marketingowa jest prowadzona przez poszczególne Wydziały samodzielnie (np. promocja, wyjazdy na konferencje). Prace w zakresie zadań wykonywanych przez poszczególne Wydziały są prowadzone na podstawie odrębnych umów. Powyższe umowy są realizowane przez pracowników Spółki przypisanych do poszczególnych Wydziałów.

Obecnie, główne aktywa Spółki to: rzeczowe aktywa trwałe, należności krótkoterminowe z tytułu umów oraz środki pieniężne. Wśród najistotniejszych pasywów Spółki, obok kapitału zakładowego i zapasowego, należy wymienić zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw towarów i usług.

Na mocy uchwał wspólników, Spółka podjęła decyzję o wprowadzeniu planu kont uwzględniającego poszczególne Wydziały. Wskutek tego, Spółka prowadzi księgi rachunkowe przypisując aktywa, pasywa, należności i zobowiązania osobno do każdego Wydziału przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji. Powyższy sposób prowadzenia ksiąg umożliwia Wnioskodawcy monitorowanie stopnia zaangażowania aktywów w poszczególne Wydziały, sposobu i wysokości finansowania każdego Wydziału oraz wysokości należności i zobowiązań związanych z poszczególnymi Wydziałami. Dla każdego Wydziału Spółka przygotowuje także raporty w celach kontrolingowych obejmujące dane w zakresie wyników sprzedażowych, kosztów bezpośrednich i pośrednich (np. ogólnego zarządu). Spółka sporządza także budżety dla każdego z Wydziałów, jak również sprawdza ich realizację, w celu zapewnienia płynności finansowej.

Mając na uwadze specyfikę działalności poszczególnych Wydziałów, tj.:

* odmienność zadań wykonywanych przez każdy z Wydziałów,

* różne cele gospodarcze, które spełniają poszczególne Wydziały,

* różne plany biznesowe związane z poszczególnymi Wydziałami (poszczególne Wydziały będą mogły stanowić odrębny przedmiot obrotu),

* niezależność administracyjno-prawną i finansową poszczególnych Wydziałów,

* przyporządkowanie pracowników do poszczególnych Wydziałów,

w celu uproszczenia oraz transparentności prowadzonej działalności poprzez sformalizowanie wydzielenia poszczególnych Wydziałów, planowane jest wniesienie aportem przez Wnioskodawcę trzech Wydziałów do dwóch spółek zależnych.

W wyniku tej operacji, Wydział urządzania lasu przejdzie do Spółki U. Sp. z o.o. (zwana dalej: "U."), natomiast Wydział produkcji oprogramowania oraz Wydział marketingu i sprzedaży - do spółki I. Sp. z o.o. (zwana dalej: "I.", U. oraz I. dalej zwane jako "Spółki przejmujące").

W rezultacie, po dokonaniu aportów, w majątku Spółki pozostanie Wydział systemów informacji przestrzennych. W przyszłości planowane jest również prawne wydzielenie się Wydziału systemów informacji przestrzennych z T.

Planowane jest, że na moment aportu: 90% udziałów w U. będzie posiadać T., pozostałe 10% będą własnością osób fizycznych. Odpowiednio - na moment aportu - 80% udziałów w I. posiadać będzie Wnioskodawca, natomiast pozostałe udziały będą własnością osób fizycznych. Aport zostanie wniesiony na poczet podwyższenia kapitału zakładowego Spółek przejmujących, które zostanie dokonane przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących lub przez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez Spółkę. W przypadku podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących, udziałowcy Spółek przejmujących - osoby fizyczne - wniosą odpowiednio wkłady na poczet podwyższenia w celu zachowania parytetu.

Nadwyżka wartości aportów nad wartością nominalną wydanych udziałów (agio) - o ile wystąpi - zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy w Spółkach przejmujących. Aport odbędzie się bez pomniejszenia kapitału zakładowego T.

W ramach aportu w zakresie Wydziału produkcji oprogramowania oraz Wydziału marketingu i sprzedaży na I. przejdą odpowiednie umowy przychodowe (np. dotyczące dostawy licencji i oprogramowania), a także odpowiednia część zobowiązań związanych z tym Wydziałem (np. dotyczące działalności marketingowej, dotyczące składników majątkowych w ramach Wydziału, umowy dotyczące obsługi biurowej i administracyjnej).

W ramach Wydziału urządzania lasu na U. przejdą odpowiednie umowy przychodowe (dotyczące wykonania planów urządzania lasów, planów uproszczonych urządzania lasu), a także odpowiednia część zobowiązań związanych z tym Wydziałem (np. dotyczące wykonania planów urządzania lasów, dotyczące składników majątkowych w ramach Wydziału, umowy dotyczące obsługi biurowej i administracyjnej).

Prace w zakresie zadań wykonywanych przez poszczególne Wydziały są prowadzone na podstawie odrębnych umów. Powyższe umowy obecnie są realizowane przez pracowników Spółki przypisanych do poszczególnych Wydziałów. Obecnie Spółka zatrudnia 18 pracowników. Pracownicy dedykowani do poszczególnych Wydziałów zostaną przeniesieni do odpowiednich Spółek przejmujących (planowane, że do U. przejdzie 7 pracowników, natomiast do I. przejdzie 4 pracowników).

Mając na uwadze powyższe, Wydziały podlegające wniesieniu aportem, charakteryzują się w strukturze Spółki samodzielnością gospodarczą polegającą na możliwości niezależnego kontynuowania działalności przez każdy z Wydziałów. Oznacza to, że na moment aportu do poszczególnych Wydziałów będzie można przypisać określone składniki przedsiębiorstwa Spółki (materialne i niematerialne), które stanowią o administracyjnym (organizacyjnym) i finansowym wyodrębnieniu każdego z Wydziałów.

W ramach aportów Spółki U. oraz I. otrzymają odpowiednio w szczególności:

* odpowiednią część rzeczowych składników aktywów,

* odpowiednią część wartości niematerialnych i prawnych,

* odpowiednią część należności z tytułu dostaw towarów i usług,

* prawa i obowiązki z umów dotyczących poszczególnych Wydziałów (które już są przypisane do tych Wydziałów), w tym zobowiązania,

* odpowiednią część gotówki,

* odpowiednią część pracowników wykonujących zadania funkcjonalnie związane z Wydziałami wnoszonymi aportem,

* odpowiednią część praw i obowiązków z pozostałych umów,

* wszystkie inne elementy związane z prowadzoną działalnością, które będą alokowane według klucza alokacji (tekst jedn.: te związane wyłącznie z jednym Wydziałem zostaną bezpośrednio przypisane do tego Wydziału, natomiast pozostałe będą dzielone według odrębnych kluczy).

Do dnia dokonania aportów Spółka może dodatkowo zawrzeć nowe umowy dotyczące zadań realizowanych przez poszczególne Wydziały, niemniej albo będą dotyczyć one poszczególnych Wydziałów albo będą funkcjonalnie alokowane do każdego z nich, zgodnie z zasadami opisanymi powyżej.

Po aporcie, Wnioskodawca będzie samodzielnie kontynuować działalność w zakresie wykonywania zdjęć z samolotów bezzałogowych. Podobnie, U. będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie urządzania lasu, a I. - działalność w zakresie produkcji oprogramowania oraz działalność sprzedażowo-marketingową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, wniesienie aportów do Spółek przejmujących można potraktować jako transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, wniesienie aportów do Spółek przejmujących należy potraktować jako transakcje zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27 ustawy o VAT, w związku z czym czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. "Zbycie" obejmuje bowiem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji, aby określone składniki majątkowe mogły zostać zakwalifikowane jako ZCP, powinny one spełniać następujące warunki:

* stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych uwzględniający zobowiązania,

* być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie,

* być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Zatem, podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie ZCP powinno zachodzić na trzech płaszczyznach:

* organizacyjnej,

* finansowej,

* funkcjonalnej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza wnieść do Spółek przejmujących zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością prowadzoną przez: Wydział produkcji oprogramowania i Wydział marketingu i sprzedaży (na I.), oraz Wydział urządzania lasu (na U.). Wskazane składniki obejmują w szczególności:

* odpowiednią część rzeczowych składników aktywów,

* odpowiednią część wartości niematerialnych i prawnych,

* odpowiednią cześć należności z tytułu dostaw towarów i usług,

* prawa i obowiązki z umów dotyczących działalności poszczególnych Wydziałów, w tym zobowiązania,

* odpowiednią część gotówki,

* odpowiednią część pracowników wykonujących zadania funkcjonalnie związane z Wydziałami wnoszonymi aportem,

Wskazane zespoły składników odznaczają się także wydzieleniem w strukturze Wnioskodawcy na płaszczyznach:

* organizacyjnej,

* finansowej,

* funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Już obecnie, a także na moment aportu, Wydziały wnoszone do Spółek przejmujących będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki. Wyodrębnienie to znajduje wyraz w samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przez każdy Wydział - każdy Wydział prowadzi w sposób niezależny działalność w zakresie produkcji towarów albo usług przypisanych doń, ma także odrębną grupę docelowych nabywców. Wyodrębnienie to jest odzwierciedlone także w strategii sprzedażowej Spółki, zawiera ona bowiem odrębne umowy dotyczące poszczególnych Wydziałów. Jest także widoczne z zewnątrz" - na stronie internetowej Spółki jej działalność jest pokazana na płaszczyznach odpowiadających odrębnym Wydziałom. Także w ramach Spółki poszczególni pracownicy są dedykowani zadaniom wykonywanym w zakresie każdego Wydziału. Spółki przejmujące otrzymają także odpowiednią część gotówki związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przejmowane Wydziały.

Co również istotne z perspektywy wyodrębnienia organizacyjnego, Spółka prowadzi zapisy księgowe dotyczące wszystkich operacji z podziałem na poszczególne Wydziały - przypisując do Wydziałów aktywa, pasywa, należności i zobowiązania przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji, a także przygotowuje osobne zestawienia kontrolingowe dla każdego z nich. Należy wskazać, że wyodrębnienie to znalazło wyraz także w uchwałach wspólników co do struktury organizacyjnej spółki, mające też konsekwencje w wprowadzeniu planu kont, w którym zostały wydzielone osobne konta dla poszczególnych Wydziałów.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, Wydziały wnoszone aportem charakteryzować się będą wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Jak podkreślono powyżej, Spółka prowadzi księgi rachunkowe przypisując aktywa, pasywa, należności i zobowiązania do poszczególnych Wydziałów przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji. Powyższy sposób prowadzenia ksiąg umożliwia Wnioskodawcy monitorowanie stopnia zaangażowania aktywów w poszczególne Wydziały, sposobu i wysokości finansowania działalności każdego z Wydziałów oraz kwot należności i zobowiązań związanych z poszczególnymi Wydziałami. W rezultacie, Spółka sporządza zestawienia zysków i strat dla każdego Wydziału.

Spółki przejmujące otrzymają także w ramach aportów odpowiednią część gotówki związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przejmowane Wydziały, co umożliwi im dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

W związku z powyższym należy uznać, że na moment aportu Wydział urządzania lasu oraz Wydział produkcji oprogramowania wraz z Wydziałem marketingu i sprzedaży, będą w pełni wyodrębnione finansowo w ramach struktury Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W ocenie Wnioskodawcy podlegające wniesieniu aportem Wydziały będą odznaczać się na dzień aportu odrębnością funkcjonalną niezbędną do samodzielnego wykonywania przypisanych do nich zadań. Do każdego z Wydziałów zostaną bowiem alokowane składniki majątkowe niezbędne do wykonywania przez nie samodzielnej działalności gospodarczej. Każdy Wydział będzie realizować zadania na podstawie odrębnych umów zawartych z podmiotami trzecimi. Do każdego Wydziału przypisane zostanie źródło finansowania (gotówka, należności) pozwalające na samodzielną realizację prowadzonej działalności.

Należy przy tym zauważyć, iż działalność prowadzona przez ww. Wydziały od początku traktowana jest przez Wnioskodawcę jako odrębne przedsięwzięcia, ze względu na odrębne cele i założenia biznesowe, odmienny krąg potencjalnych nabywców towarów i usług produkowanych przez Wydziały. Znajduje to wyraz m.in. w prowadzeniu odrębnej ewidencji w księgach rachunkowych Spółki.

Po aporcie, Wnioskodawca będzie kontynuować działalność w zakresie pozyskiwania i przetwarzania danych ze zdjęć lotniczych oraz innych sensorów montowanych na pokładzie samolotów bezzałogowych. U. będzie kontynuować działalność w zakresie urządzania lasów, natomiast I. - w zakresie produkcji oprogramowania oraz promocji i sprzedaży tego oprogramowania, bez istotnych zmian w odniesieniu do stanu obecnego.

Wszystkie wymienione elementy sprawiają, że Wydziały urządzania lasu oraz Wydział produkcji oprogramowania i Wydział marketingu i sprzedaży, będą na dzień aportu funkcjonalnie wyodrębnione w strukturze Spółki. Działalność tych Wydziałów nie jest uzależniona od działalności Spółki w zakresie systemów informacji przestrzennych, może być bowiem prowadzona niezależnie. Tym samym, Wydziały wnoszone aportem należy uznać w istocie za zespół składników majątkowych, które mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące przypisane im zadania.

Reasumując, w przypadku aportów do Spółek przejmujących mamy do czynienia z organizacyjnie i finansowo wyodrębnionymi w istniejącym przedsiębiorstwie zespołami składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązaniami, przeznaczonymi do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania,

Zatem, transakcja wniesienia aportem Wydziału Urządzania Lasu do U., a także transakcja wniesienia aportem Wydziału produkcji oprogramowania i Wydziału marketingu i sprzedaży do I., stanowić będą transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które - na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT są wyłączone spod zakresu działania tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.