IPPP3/443-393/10-4/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2010 r. (data wpływu 28 kwietnia 2010 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 15 lipca 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-393/09-2/KT z dnia 30 czerwca 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług związanych z cyklem szkoleń dla pracownika (na tle przepisów obowiązujących w 2009 r.) - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług związanych z cyklem szkoleń dla pracownika (na tle przepisów obowiązujących w 2009 r.). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 15 lipca 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-393/09-2/KT z dnia 30 czerwca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2009 r. Podatnik otrzymał od Spółki Matki mającej siedzibę w Szwecji (jedyny udziałowiec Podatnika) fakturę za usługi związane z cyklem szkoleń pracownika Podatnika, które organizowała Spółka Matka.

Kurs szkoleniowy został podzielony na 5 sesji odbywających się co ok. 2 miesiące, począwszy od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r. Kurs szkoleniowy definitywnie zakończył się w grudniu 2009 r.

Spółka Matka wystawiła fakturę na całkowity koszt szkolenia w dniu 26 lutego 2009 r., termin płatności wykazany na fakturze upływał w dniu 20 marca 2009 r. Podatnik uregulował całą należność w dniu 17 kwietnia 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W świetle artykułu 19 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązującego w 2009 r. - kiedy powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do tego typu importu usług i kiedy należy tę fakturę wykazać w deklaracji VAT-7.

Jeśli usługa jest wykonywana przez okres od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r., faktura wystawiona w lutym 2009 r. a płatność dokonana w kwietniu 2009 r. - to kiedy Podatnik powinien był wystawić fakturę wewnętrzną, naliczyć VAT należny oraz skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od tejże faktury wewnętrznej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Podatnik, po analizie art. 19 pkt 4 ustawy, zdecydował, że należy wystawić fakturę wewnętrzną w dniu 26 lutego 2009 r. w dacie wystawienia faktury pierwotnej oraz wykazać tę fakturę wewnętrzną w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2009 r.

Podatnik przyjął, że punkt 11 oraz punkt 13 ust. 9 artykułu 19 ustawy nie dotyczą przedmiotowej sytuacji, ponieważ wcześniej niż płatność za tę usługę została wystawiona faktura przez świadczącego usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Miejsce świadczenia usług uregulowane zostało w art. 27 ust. 1 ustawy, jako miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę - miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy, w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Stosownie do treści ust. 2 artykułu 17 ustawy, przepisów ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

W świetle powyższych przepisów przez import usług rozumie się zatem usługi spełniające łącznie następujące warunki:

* miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi - zgodnie z art. 27 i 28 ustawy - jest terytorium Polski,

* usługodawcą jest podatnik mający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski, niezależnie od tego czy na terenie Wspólnoty czy też poza jej terytorium,

* usługobiorcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, bądź osoba fizyczna, będący podatnikami, o których mowa w art. 15 mający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium Polski,

* usługodawca nie rozliczył w Polsce podatku należnego z tytułu wykonanej usługi na rzecz polskiego usługobiorcy (za wyjątkiem przypadków określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, kiedy to zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu usługi świadczonej przez podmiot zagraniczny jest zawsze usługobiorca).

Kwestia powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług uregulowana została przez ustawodawcę w art. 19 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym do importu usług stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b) i c) pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16.

Ponieważ dla usług wskazanych we wniosku ustawodawca nie określił szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, przy ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego należy posłużyć się zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do dyspozycji przepisu w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei art. 19 ust. 11 tej ustawy stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, że opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Kwestie związane z wystawianiem faktur regulują przepisy artykułu 106 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do art. 106 ust. 7, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług, wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (...).

Ponadto Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące zagadnienia związane z wystawianiem faktur.

Na mocy § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym, że w przypadku:

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w jednym egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku (§ 23 ust. 2 rozporządzenia).

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W oparciu o § 10 ust. 2 tego rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, podatnik może wystawić fakturę potwierdzającą otrzymanie całości lub części ceny. W przypadku wystawienia faktury przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z ust. 3 § 10 rozporządzenia fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Z kolei na podstawie § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 rozporządzenia). W oparciu o § 11 ust. 3 rozporządzenia, przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, że w roku 2009 r. Podatnik nabył od Spółki Matki mającej siedzibę w Szwecji usługi związane z cyklem szkoleń pracownika Podatnika, które Spółka Matka organizowała. Kurs szkoleniowy odbywał się w okresie od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r. (zakończył się w grudniu 2009 r.). Spółka Matka wystawiła fakturę na całkowity koszt szkolenia w dniu 26 lutego 2009 r., termin płatności wykazany na fakturze upływał w dniu 20 marca 2009 r. Podatnik uregulował całą należność za usługi w dniu 17 kwietnia 2009 r. Przedmiotową transakcję Wnioskodawca potraktował jako import usług, dla których miejscem świadczenia jest Polska.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Podatnika budzi moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu opisanych usług, wystawienia faktury wewnętrznej oraz ujęcia jej w deklaracji VAT-7.

Z wniosku wynika, że moment wystawienia przez kontrahenta Spółki w dniu 26 lutego 2009 r. faktury za usługi świadczone w okresie od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz moment dokonania przez Wnioskodawcę w dniu 17 kwietnia 2009 r. zapłaty za te usługi, zaistniały przed wykonaniem przedmiotowych usług.

Mając zatem powyższe na uwadze oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż wystawiona przez Spółkę Matkę faktura nie dokumentuje wykonania usługi, a dokonaną przez Spółkę zapłatę należy potraktować, zgodnie z powołanym powyżej art. 19 ust. 11 ustawy, jako zaliczkę wpłaconą przed wykonaniem usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu przedmiotowych usług i wystawienia faktury wewnętrznej w dacie wystawienia faktury przez kontrahenta należy uznać za nieprawidłowe, gdyż obowiązek z tego tytułu powstał, na podstawie art. 19 ust. 11, z chwilą dokonania zapłaty należności za te usługi, tj. w dniu 17 kwietnia 2009 r.

W myśl art. 99 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Z uwagi na to, że obowiązek podatkowy w stosunku do importu usług w niniejszej sprawie powstał w dniu 17 kwietnia 2009 r., Wnioskodawca powinien rozliczyć podatek należny z tego tytułu na podstawie wystawionej faktury wewnętrznej w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2009 r.

Podatek należny od importu usług jest jednocześnie podatkiem naliczonym (art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy z tytułu importu usług (art. 86 ust. 10 pkt 2 przedmiotowej ustawy). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wyżej określonym terminie, to zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług może to zrobić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Uwzględniając powyższe podatek naliczony z tytułu importu ww. usług może być rozliczony przez Spółkę w deklaracji podatkowej za miesiąc kwiecień 2009 r., miesiąc maj 2009 r. lub miesiąc czerwiec 2009 r.

Zaznaczyć należy, że faktura wewnętrzna stanowić będzie podstawę do realizacji prawa do obniżenia podatku należnego, pod warunkiem, że nabywane usługi będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii prawidłowości określenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług oraz prawidłowości zaklasyfikowania przedmiotowych transakcji jako importu usług, gdyż Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie pytania i własnego stanowiska oraz wskazał, że przedmiotem interpretacji ma być przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usług. Z uwagi na powyższe przy rozpatrywaniu wniosku ww. okoliczność nie podlegała ocenie i przyjęto, iż na Spółce ciąży ten obowiązek.

Ponadto interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki podatku właściwej dla opisanych usług (bądź zwolnienia od podatku), ponieważ zagadnienie to również nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.