IPPP3/443-381/13-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu niepieniężnego w postaci znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli. Spółka jest właścicielem m.in. praw do znaków towarowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka rozważa zbycie znaków towarowych w drodze aportu do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). W zamian za aport znaków towarowych, Spółka obejmie akcje w SKA.

Przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług

Dla celów dokonania zbycia znaku towarowego, Spółka zleciła wykonanie wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego. Z przygotowanych operatów szacunkowych wynika, iż przedstawione wartości znaku towarowego są kwotami netto niezawierającymi podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka, dokonując aportu, zamierza określić podstawę opodatkowania w podatku VAT na podstawie wartości emisyjnej akcji SKA, opartej na wartości netto znaków towarowych wynikającej z operatu szacunkowego, doliczając do tej wartości kwotę podatku VAT.

W zakresie rozliczenia aportu natomiast Wnioskodawca planuje objąć akcje w SKA w wartości emisyjnej równej wartości netto przedmiotu aportu. Kwotę z faktury odpowiadającą kwocie podatku VAT, SKA będzie zobowiązana uiścić na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sposób ustalenia podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę w kwocie równej sumie wartości emisyjnej akcji oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie podatku VAT), którą SKA jest zobowiązana zapłacić na rzecz Spółki, pomniejszonej o kwotę należnego podatku, jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29 ustawy o podatku od towarów usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładając, iż wycena przedmiotu aportu została dokonana w sposób prawidłowy, sposób ustalenia podstawy opodatkowania przez Wnioskodawcę w kwocie równej sumie wartości emisyjnej akcji (która będzie odpowiadać wartości nieruchomości netto) oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie podatku VAT), którą SKA jest zapłacić na rzecz Spółki, pomniejszonej o kwotę należnego podatku, jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem z kolei jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Przez wartość rynkową - w myśl art. 2 pkt 27b ustawy - należy rozumieć całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa wad. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przypadku aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Przepisy ustawy o VAT nie określają również w żaden sposób sposobu rozliczenia umowy aportowej.

Zastosowanie będzie miała więc w tym przypadku ogólna zasada w zakresie określenia podstawy o podatkowania określona w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest kwota należna pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, strony umowy aportowej ustaliły sposób rozliczenia zbycia przedmiotu aportu, w ten sposób, iż Spółka obejmie akcje SKA oraz otrzyma kwotę pieniężną, równą kwocie podatku VAT.

Należy więc uznać, iż Spółka, określając podstawę opodatkowania na fakturze, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, powinna ustalić ją w oparciu o sumę wartości emisyjnej akcji oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie podatku VAT), którą SKA jest zobowiązana zapłacić na rzecz Spójki, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dla Wnioskodawcy w dniu 20 lutego 2013 r. (nr IPPP2/443-1201/12-4/AK), w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku aportu nieruchomości. W interpretacji tej wskazano, iż:

" (...) do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obrotem podlegającym opodatkowaniu jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna to całość świadczenia należnego od nabywcy (otrzymującego aport) - w okolicznościach niniejszej sprawy to wartość akcji (równo wartości netto Nieruchomości) powiększona o wartość podatku VAT."

Stanowisko to potwierdza również praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r. (nr IPPP1-443-251/11-2/BS):

"W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport - wnoszący ten aport otrzymał udziały o określonej wartości (udziały w zamian za wnoszony aport). Wartość udziałów została wyrażona w pieniądzu (wartość netto ceny aportu). Natomiast kwotę podatku VAT (w przypadkach, w których zgodnie z przepisami wystąpiła), spółka, do której wniesiono aport, będzie zobowiązana zapłacić wspólnikowi.

Reasumując, strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu (tekst jedn.: określono cenę), zatem Wnioskodawca wnosząc aport, obowiązany będzie, w myśl art. 106 ust. 1, wystawić fakturę VAT, której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu."

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2011 r. (nr ITPP2/443-7b/11/MD):

"W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport wnoszący otrzyma udziały o określonej wartości. Wartość udziałów będzie wyrażona w pieniądzu (odpowiadającej wartości netto), ponadto Fundacja otrzyma kwotę pieniędzy odpowiadającą wartości podatku należnego.

Skoro strony określiły wartość transakcji, która ma swoje odzwierciedlenie w pieniądzu, Fundacja wnosząc aport obowiązana będzie, wmyśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wystawić fakturę VAT, w której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, tj. wartość netto ceny aportu."

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2010 r. (nr IPPP1-443-466/10-4/As):

"W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport - wnoszący ten aport otrzyma udziały o określonej wartości (udziały w zamian za wnoszony aport). Wartość udziałów będzie wyrażona w pieniądzu (wartość netto ceny aportu). Natomiast kwota podatku VAT (jeśli zgodnie z przepisami wystąpi), zostanie zapłacona w gotówce przez spółkę celową.

Reasumując, strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu (tekst jedn.: określono cenę), zatem Wnioskodawca, wnosząc aport, obowiązany będzie, w myśl art. 106 ust. 1, wystawić fakturę VAT, której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za świadczoną usługę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - spółką prowadząca działalność w zakresie produkcji mebli - jest właścicielem praw do znaków towarowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka rozważa zbycie znaków towarowych w drodze aportu do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). W zamian za aport znaków towarowych, Spółka obejmie akcje w SKA. Przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług

Dla celów dokonania zbycia znaku towarowego, Spółka zleciła wykonanie wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego. Z przygotowanych operatów szacunkowych wynika, iż przedstawione wartości znaku towarowego są kwotami netto niezawierającymi podatku VAT.

Spółka, dokonując aportu, zamierza określić podstawę opodatkowania w podatku VAT na podstawie wartości emisyjnej akcji SKA, opartej na wartości netto znaków towarowych wynikającej z operatu szacunkowego, doliczając do tej wartości kwotę podatku VAT.

W zakresie rozliczenia aportu natomiast Wnioskodawca planuje objąć akcje w SKA w wartości emisyjnej równej wartości netto przedmiotu aportu. Kwotę z faktury odpowiadającą kwocie podatku VAT, SKA będzie zobowiązana uiścić na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem prawa do znaków towarowych prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz spółki kapitałowej, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów usług nie ingerują w sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, określając wyłącznie w art. 29 ustawy o VAT zasady ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast, z art. 29 ust. 9 ustawy wynika, iż w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przy czym, art. 2 pkt 27b ustawy wskazuje, iż przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Spółkę, wycena wartości znaków towarowych zostanie sporządzona w kwotach netto, tj. w kwotach niezawierających podatku VAT. Zatem, nie można stwierdzić, iż wartość ta będzie odzwierciedleniem wartości rynkowej przedmiotu aportu, gdyż z uwagi na treść art. 2 pkt 27b pkt b) ustawy o podatku od towarów i usług, wartość rynkowa winna określać całą należność, tj. wartość zawierającą podatek VAT.

Zauważyć również należy, iż w przedstawionych okolicznościach formą wynagrodzenia za wniesiony aport niepieniężny będą otrzymane przez Spółkę udziały. Na kwotę wynagrodzenia składać się również będzie kwota wypłacona w gotówce przez SKA na rzecz Spółki. Wartość nominalna udziałów (akcji) będzie odzwierciedleniem wartości wkładu wnoszonego do SKA - wartości wnoszonych praw do znaków towarowych. Zatem, wartość akcji, które obejmie Wnioskodawca i których wartość można wyrazić kwotowo, stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Spółkę.

Odnosząc powyższe okoliczności do treści art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, iż Spółka będzie świadczącym usługę, a SKA nabywcą, płacącym w zamian za wniesienie aportu wynagrodzenie.

Z uwagi na powyższe, do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu niepieniężnego w postaci znaków towarowych do spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obrotem podlegającym opodatkowaniu jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna to całość świadczenia należnego od nabywcy (otrzymującego aport) - w okolicznościach niniejszej sprawy to wartość akcji (równa wartości netto wkładu) powiększona o wartość podatku VAT.

Zatem, nie można stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie (cena) za aport nie została ustalona - w zamian za aport, wnoszący ten aport otrzyma udziały o określonej wartości. Natomiast wartość udziałów jest możliwa do wyrażenia w pieniądzu. Dodatkowo, określona również zostanie wartość w pieniądzu stanowiąca równowartość kwoty podatku od towarów i usług, który będzie należny do zapłacenia przez Spółkę z tytułu wniesienia aportu w postaci znaków towarowych.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla transakcji wniesienia aportem znaków towarowych do SKA w zamian za udziały w spółce komandytowo-akcyjnej należy ustalić w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.