IPPP3/443-38/14-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Na podstawie umowy darowizny z dnia 4 lipca 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym oraz z chlewem i oborą. Całość nieruchomości stanowi gospodarstwo rolne, na które składają się trzy działki o nr 3, 42 i 439. Przedmiotowa nieruchomość objęta jest jedną księgą wieczystą. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonego dla miasta, część nieruchomości przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową o średniej intensyfikacji budowy, część pod działalność usługowo-produkcyjną, a część nieruchomości pozostaje przeznaczona na tereny zieleni oraz użytki rolne. Wnioskodawczyni nie podjęła żadnych działań mających na celu zmianę przeznaczenia wynikającego z planu zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce, ani w Niemczech. Nie jest również podatnikiem podatku VAT w Niemczech. Nieruchomość jest częściowo przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z osobą prowadzącą działalność rolniczą.

Wnioskodawczyni wydzieliła z ww. nieruchomości kilka działek, które w części zostały zbyte w 2013. Wnioskodawczyni planuje sprzedaż wszystkich posiadanych działek. Wnioskodawczyni nie planuje zakupu innych działek celem ich odsprzedaży - jej działania w Polsce są nakierowane wyłącznie na sprzedaż nieruchomości należących do jej majątku prywatnego. Środki pozyskane ze sprzedaży nie będą wykorzystywane do prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej w innym zakresie niż sprzedaż nieruchomości.

Dalszy podział działek a następnie ich sprzedaż wymaga zapewnienia im nowego dostępu do drogi publicznej. Oznacza to, że dotychczasowy model sprzedaży ograniczający się do prostego podziału posiadanej nieruchomości na mniejsze działki (bez konieczności podejmowania innych czynności) nie może być kontynuowany ze względów prawnych.

Aby usunąć te przeszkodę Wnioskodawczyni złożyła do gminy G zapytanie o możliwość budowy nowej drogi na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2006 r. poz. 1118, z późn. zm.). Gmina wykazała zainteresowanie budową drogi o zaproponowanym przez Wnioskodawczynię przebiegu, co umożliwi wydzielenie kolejnych działek. Koszty budowy drogi mają być w całości poniesione przez gminę (Wnioskodawczyni nie będzie partycypować w tych kosztach).

Ponadto Wnioskodawczyni rozważa także przystąpienie do inwestycji w zakresie uzbrojenia działek, które ma objąć jedną działkę będącą jej własnością oraz działki sąsiednie, w tym uprzednio przez nią sprzedane. Wnioskodawczyni będzie inwestorem biernym tej inwestycji - jej udział ograniczać się będzie do współfinansowania (koszty uzbrojenia zostaną podzielone pomiędzy wszystkich właścicieli), nie będzie natomiast podejmować żadnych innych czynności czy formalności. Uzbrojenie nie będzie dotyczyć działki należącej do Wnioskodawczyni, której podział jest obecnie niemożliwy z uwagi na brak dostępu do drogi publicznej (uzbrojenie zostanie doprowadzone do granicy tej działki).

Jako że Wnioskodawczyni na stałe mieszka na terytorium Niemiec i nie zna realiów polskiego rynku nieruchomości oraz nie posługuje się płynnie językiem polskim, przez co nie jest w stanie samodzielnie prowadzić spraw związanych ze sprzedażą działek (wyszukiwanie potencjalnych nabywców, prezentacja działek, prowadzenie spraw urzędowych związanych z podziałem) powierzyła ich prowadzenie profesjonalnemu pośrednikowi w obrocie nieruchomościami.

Z uwagi na nieznajomość prawnych aspektów sprzedaży nieruchomości w Polsce, brak płynnej znajomości języka polskiego oraz konieczność właściwego zabezpieczenia swoich interesów Wnioskodawczyni ustanowiła ponadto pełnomocnika w osobie adwokata, którego pełnomocnictwo obejmuje podpisywanie umów sprzedaży działek. Pełnomocnik reprezentuje także Wnioskodawczynię w postępowaniu karnym w sprawie kradzieży wyposażenia budynku popełnionego na szkodę Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek wydzielonych po wybudowaniu przez gminę G drogi o przebiegu zaproponowanym przez Wnioskodawczynię, przy założeniu, że Wnioskodawczyni nie przystąpi do inwestycji uzbrojenia działek (Wariant I), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek wydzielonych po wybudowaniu przez gminę G drogi o przebiegu zaproponowanym przez Wnioskodawczynię, przy założeniu, że Wnioskodawczyni przystąpi do inwestycji uzbrojenia działek (Wariant II), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad. 1

W opinii Wnioskodawczyni sprzedaż działek dokonywana w sytuacji określonej jako wariant I, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT pod warunkiem, że jest dokonywana przez podatnika, tj. osobę prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jednolity z dnia 29 lipca 2011 r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054, dalej: "uptu") działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uptu).

Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (zwłaszcza wyroków w "polskich sprawach" tj. C-180/10 i 181/10) oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r. sygn. I FSK 1665/11) - prowadzi do wniosku, że w obecnym stanie prawnym stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Jednocześnie można wskazać szereg okoliczności, które uznawane są za istotne na potrzeby ustalenia, czy zachowanie podmiotu zbywającego nieruchomości mieści się jeszcze w zarządzaniu majątkiem prywatnym, czy też stanowi już działalność gospodarczą. Przy dokonywaniu takiej oceny należy uwzględniać:

#61485; czy osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec). tj. czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodowa (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną;

#61485; że, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych;

#61485; że, liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą;

#61485; iż okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego;

#61485; że fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego istotnego znaczenia nabierają następujące okoliczności:

#61485; Wnioskodawczyni nie działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) - jej celem jest wyłącznie pozbycie się majątku prywatnego,

#61485; podział nieruchomości na mniejsze działki, jest spowodowany dążeniem do uzyskania korzystniejszych warunków sprzedaży - podjęte w tym zakresie czynności są przejawem dbałości o własne interesy oraz racjonalnego gospodarowania własnym majątkiem, co w takim stopniu dotyczy czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak i w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Podjęcie przez Wnioskodawczynię inicjatywy w zakresie budowy drogi dojazdowej, jest jedynie środkiem mającym umożliwić wydzielenie kolejnych działek, co na chwilę obecną nie jest możliwe ze względów prawnych, ponieważ dostęp do drogi publicznej jest, zgodnie z art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jednym z warunków umożliwiających podział ewidencyjny nieruchomości. Biorąc pod uwagę okoliczność, że w orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowany jest pogląd, że podział działek nie przesądza, że zachowanie zbywcy powinno być kwalifikowane jako działalność gospodarcza, za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że czynności konieczne dla przeprowadzenia takiego podziału (mające charakter pomocniczy bądź techniczny) nie mogą być podstawą do takiej kwalifikacji. Podkreślić należy, że przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby nierównym traktowaniem podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji (tekst jedn.: takich, którzy dokonują sprzedaży nieruchomości należących do ich majątku prywatnego po ich uprzednim podziale) ze względu na cechy czy położenie nieruchomości będących przedmiotem zbycia. Tymczasem cechy rzeczy będącej przedmiotem zbycia nie mogą być powodem różnicowania zasad opodatkowania na gruncie przepisów uptu,nieruchomości, których zbycia dokonuje Wnioskodawczyni wchodzą w skład jej majątku prywatnego, na co wskazuje sposób nabycia (darowizna). Nabyciu nieruchomości nie towarzyszył zamiar ich zbycia z zyskiem,

#61485;

#61485; Wnioskodawczyni nie posiada w Polsce biura, nie zatrudnia pracowników, brak jest jakichkolwiek innych przejawów zewnętrznych wskazujących na zorganizowany charakter działalności, czy świadczących o zamiarze kontynuacji działalności,

#61485; zaangażowanie pośrednika w obrocie nieruchomości oraz adwokata wykonujących czynności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie jest działaniem charakterystycznym, czy zastrzeżonym dla obrotu profesjonalnego. Zaangażowanie ww. osób jest wyrazem dbałości o własne interesy Wnioskodawczyni, która nie posiada wiedzy, ani możliwości samodzielnego wykonywania zleconych czynności. Wysoki poziom dbałości o właściwe zabezpieczenie własnych interesów nie świadczy o zawodowym (profesjonalnym) działaniu Wnioskodawczyni, gdyż staranność taka w takim samym stopniu jest pożądana w zarządzaniu majątkiem prywatnym.

ad. 2.

W opinii Wnioskodawczyni sprzedaż działek dokonywana w sytuacji określonej jako wariant II nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zważywszy na okoliczność, że wariant II różni się od wariantu wyłącznie przystąpieniem Wnioskodawczyni do inwestycji w zakresie uzbrojenia działek (pozostałe elementy obu zdarzeń są tożsame) uzasadnienie własnego stanowiska w przedmiocie pytania 1 zachowuje pełną aktualność.

Odnosząc się do wpływu przystąpienia Wnioskodawczyni do inwestycji w zakresie uzbrojenia działek na ocenę prawną na gruncie podatku VAT należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, że fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 195/12). Podkreślić należy, że podjęcie ww. czynności nie powoduje automatycznie, że ich wykonawca automatycznie zyskuje status podatnika VAT. Wykonanie takich czynności nie zwalnia od dokładnego zbadania sytuacji uwzględniając całokształt towarzyszących jej okoliczności.

Dla oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego istotnego znaczenia nabiera planowany sposób zaangażowania Wnioskodawczyni w inwestycję w zakresie uzbrojenia działek. Wnioskodawczyni nie jest inicjatorem tej inwestycji, dopuszcza jedynie możliwość, że przyłączy się do takiej inwestycji, jeżeli na jej przeprowadzenie zdecydują się właściciele sąsiednich działek.

Cechą charakterystyczną dla działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań w celu realizacji określonego celu. Sytuacja, w której dana osoba przyłącza się do inicjatywy innych podmiotów i jej uczestnictwo w tej inicjatywie ogranicza się do niezbędnego minimum (sprowadzając się do ponoszenia kosztów) nie jest wystarczające, aby uznać, że stanowi to okoliczność charakterystyczną dla działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że uzbrojenie nie będzie dotyczyć działki należącej do Wnioskodawczyni, której podział jest obecnie niemożliwy z uwagi na brak dostępu do drogi publicznej (uzbrojenie zostanie doprowadzone do granicy tej działki). Wnioskodawczyni zamierza bowiem ograniczyć podejmowane przez siebie czynności oraz koszty związane z posiadaniem i planowaną sprzedażą posiadanych działek do niezbędnego minimum, pomimo że środki uzyskane z sprzedaży innych działek umożliwiają jej takie działania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 powołanego artykułu).

W świetle powyższych przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu zdarzeń przyszłych wynika, że na podstawie umowy darowizny z dnia 4 lipca 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym oraz z chlewem i oborą. Całość nieruchomości stanowi gospodarstwo rolne. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonego dla miasta G, część nieruchomości przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową o średniej intensyfikacji budowy, część pod działalność usługowo-produkcyjną, a część nieruchomości pozostaje przeznaczona na tereny zieleni oraz użytki rolne. Wnioskodawczyni nie podjęła żadnych działań mających na celu zmianę przeznaczenia wynikającego z planu zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce, ani w Niemczech. Nie jest również podatnikiem podatku VAT w Niemczech. Nieruchomość jest częściowo przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z osobą prowadzącą działalność rolniczą.

Wnioskodawczyni wydzieliła z ww. nieruchomości kilka działek, które w części zostały zbyte w 2013. Wnioskodawczyni planuje sprzedaż wszystkich posiadanych działek. Wnioskodawczyni nie planuje zakupu innych działek celem ich odsprzedaży - jej działania w Polsce są nakierowane wyłącznie na sprzedaż nieruchomości należących do jej majątku prywatnego. Środki pozyskane ze sprzedaży nie będą wykorzystywane do prowadzenie w Polsce działalności gospodarczej w innym zakresie niż sprzedaż nieruchomości.

Dalszy podział działek a następnie ich sprzedaż wymaga zapewnienia im nowego dostępu do drogi publicznej. Oznacza to, że dotychczasowy model sprzedaży ograniczający się do prostego podziału posiadanej nieruchomości na mniejsze działki (bez konieczności podejmowania innych czynności) nie może być kontynuowany ze względów prawnych.

Aby usunąć te przeszkodę Wnioskodawczyni złożyła do gminy G zapytanie o możliwość budowy nowej drogi na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2006 r. poz. 1118, z późn. zm.). Gmina wykazała zainteresowanie budową drogi o zaproponowanym przez Wnioskodawczynię przebiegu, co umożliwi wydzielenie kolejnych działek. Koszty budowy drogi mają być w całości poniesione przez gminę (Wnioskodawczyni nie będzie partycypować w tych kosztach).

Ponadto Wnioskodawczyni rozważa także przystąpienie do inwestycji w zakresie uzbrojenia działek, które ma objąć jedną działkę będącą jej własnością oraz działki sąsiednie, w tym uprzednio przez nią sprzedane. Wnioskodawczyni będzie inwestorem biernym tej inwestycji - jej udział ograniczać się będzie do współfinansowania (koszty uzbrojenia zostaną podzielone pomiędzy wszystkich właścicieli), nie będzie natomiast podejmować żadnych innych czynności czy formalności. Uzbrojenie nie będzie dotyczyć działki należącej do Wnioskodawczyni, której podział jest obecnie niemożliwy z uwagi na brak dostępu do drogi publicznej (uzbrojenie zostanie doprowadzone do granicy tej działki).

Jako że Wnioskodawczyni na stałe mieszka na terytorium Niemiec i nie zna realiów polskiego rynku nieruchomości oraz nie posługuje się płynnie językiem polskim, przez co nie jest w stanie samodzielnie prowadzić spraw związanych ze sprzedażą działek (wyszukiwanie potencjalnych nabywców, prezentacja działek, prowadzenie spraw urzędowych związanych z podziałem) powierzyła ich prowadzenie profesjonalnemu pośrednikowi w obrocie nieruchomościami.

Z uwagi na nieznajomość prawnych aspektów sprzedaży nieruchomości w Polsce, brak płynnej znajomości języka polskiego oraz konieczność właściwego zabezpieczenia swoich interesów Wnioskodawczyni ustanowiła ponadto pełnomocnika w osobie adwokata, którego pełnomocnictwo obejmuje podpisywanie umów sprzedaży działek. Pełnomocnik reprezentuje także Wnioskodawczynię w postępowaniu karnym w sprawie kradzieży wyposażenia budynku popełnionego na szkodę Wnioskodawczyni.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, treści powołanych przepisów prawa, jak również aktualnego orzecznictwa sądowego, w tym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - zarówno sprzedaż w wariancie I, tj. działek wydzielonych po wybudowaniu przez gminą G drogi o przebiegu zaproponowanym przez Wnioskodawczynię, jak i w wariancie II, gdzie dodatkowo Wnioskodawczyni przystąpi do inwestycji uzbrojenia działek, nie będzie stanowić zwykłego rozporządzania majątkiem osobistym Wnioskodawczyni.

Zgodnie bowiem z pkt 49-51 ww. wyroku TSUE:

49. W związku z powyższym trzeba odpowiedzieć na postawione pytania w ten sposób, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

50. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

51. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT."

Natomiast w punkcie 38-41 Trybunał stwierdził, że:

38. "Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

39. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

40. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

41. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności."

Z takimi działaniami (aktywnością ze strony Wnioskodawczyni), zdaniem tut. Organu, mamy do czynienia w sytuacji opisanej w powyższym wniosku.

Należy zauważyć, że to Wnioskodawczyni złożyła do gminy G zapytanie o możliwość budowy nowej drogi, a gmina wykazała zainteresowanie budową drogi o zaproponowanym przez Wnioskodawczynię przebiegu, co umożliwi wydzielenie kolejnych działek. Powyższe postępowanie wynikało z faktu, że po wydzieleniu z nieruchomości kilku działek, które w części zostały zbyte w 2013 r., Wnioskodawczyni planuje sprzedaż wszystkich posiadanych działek. Ponieważ jednak dalszy podział działek, a następnie ich sprzedaż wymaga zapewnienia im nowego dostępu do drogi publicznej, Wnioskodawczyni wystąpiła z ww. zapytaniem. Fakt, ze koszty budowy drogi mają być w całości poniesione przez gminę (Wnioskodawczyni nie będzie partycypować w tych kosztach) nie zmienia tego, że inicjatorem powyższego działania była sama Wnioskodawczyni.

Ponadto o aktywności ze strony Wnioskodawczyni świadczy nie tyle fakt, że wynajęła ona profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomości (z uwagi na to, że na stałe mieszka ona na terytorium Niemiec, nie zna realiów polskiego rynku nieruchomości oraz nie posługuje się płynnie językiem polskim), ale zakres wykonywanych przez niego czynności - będzie on bowiem wyszukiwał potencjalnych nabywców, a więc podejmował aktywne działania w celu sprzedaży działek.

Powyższe okoliczności powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako zwykłe rozporządzanie prawem własności, lecz jako świadome działania, zmierzające, od momentu nabycia nieruchomości na podstawie umowy darowizny, do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jej sprzedaży. W tej sytuacji nie ma znaczenia to, że Wnioskodawczyni nie planuje zakupu innych działek celem ich odsprzedaży - jej działania w Polsce są nakierowane wyłącznie na sprzedaż nieruchomości należących do jej majątku prywatnego, a środki pozyskane ze sprzedaży nie będą wykorzystywane do prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej w innym zakresie niż sprzedaż nieruchomości.

Dodatkowo o powyższej aktywności można mówić w przypadku przystąpienia Wnioskodawczyni do inwestycji w zakresie uzbrojenia działek (Wariant II). Pozostaje bez wpływu na powyższe stanowisko fakt, że Wnioskodawczyni nie jest inicjatorem tej inwestycji, a dopuszcza jedynie możliwość, że się do niej przyłączy, jeżeli na przeprowadzenie zdecydują się właściciele sąsiednich działek. Ocena całości postępowania Wnioskodawczyni (podejmowanych działań) prowadzi bowiem do wniosku, że nie jest to zwykłe rozporządzanie prawem własności, a aktywne działania charakterystyczne dla podmiotu profesjonalnego (handlowca).

Ponadto należy przeanalizować, czy sprzedaż działek w opisanej sytuacji będzie stanowić dostawę majątku prywatnego Wnioskodawczyni.

Należy zauważyć, że nieruchomość jest częściowo przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z osobą prowadząca działalność rolniczą.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Biorąc pod uwagę powyższy fakt należy stwierdzić, że świadczenie usług dzierżawy wykonywane jest w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają z definicji długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe). Zatem należy uznać, że dzierżawa spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe powoduje, że dostawa nieruchomości, w części w której była ona przedmiotem dzierżawy, nie będzie stanowić rozporządzania majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni, a majątkiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego należy uznać, że zbycie nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, gdyż aktywność Wnioskodawczyni jest porównywalna do działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a przedmiotem zbycia jest majątek częściowo związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem w odniesieniu do planowanej dostawy działek Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że ww. orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, np. cytowany przez Wnioskodawczynię wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1665/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 195/12, jak i inne: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1453/11), z dnia 13 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 890/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału. Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zbyciem nieruchomości częściowo związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą (dzierżawą) dokonaną w ramach zorganizowanych działań - dostawa działek zarówno w Wariancie I (wydzielonych po wybudowaniu przez gminę G drogi o przebiegu zaproponowanym przez Wnioskodawczynię) oraz w Wariancie II (gdzie Wnioskodawczyni dodatkowo przystąpi do inwestycji uzbrojenia działek) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.