IPPP3/443-373/14-2/MKw

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

V., a.s. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa czeskiego z siedzibą w Czechach. W zakres działalności gospodarczej Spółki wchodzi między innymi inwestowanie środków w nieruchomości komercyjne w centralnej i wschodniej Europie. Do tej pory Spółka nie posiadała na terytorium Polski żadnych nieruchomości.

Obecnie Spółka prowadzi negocjacje ze spółką P. Sp. z o.o. sp. k. (dalej: Zbywca) dotyczące nabycia budynku biurowego (dalej: Budynek), a także własności działki na której Budynek jest posadowiony (łącznie dalej jako: Nieruchomość).

Dodatkowo, na Nieruchomości znajduje się stacja redukcyjno-gazowa, która została wybudowana przez Zbywcę, ale jest podłączona do sieci operatora gazowego i na mocy przepisów prawa cywilnego (art. 49 Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: "Kodeks cywilny"), stanowi jego własność.

Budynek, stacja redukcyjno-gazowa, parkingi, chodniki oraz inne naniesienia znajdujące się na Nieruchomości zostały wybudowane przez Zbywcę na zakupionym przez niego gruncie.

Pozwolenie na użytkowanie Budynku zostało wydane w listopadzie 2012 r.

Prawdopodobne jest również, że Spółka nabędzie od Zbywcy prawo własności bądź udział w prawie własności niewielkich sąsiednich działek (w tym terenów zabudowanych, terenów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane, terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane), należących do Zbywcy (dalej: Inne Działki) w celu uzyskania dostępu do drogi publicznej.

Zbywca nabył szereg działek gruntu, w tym wszystkie te, których nabycie obecnie rozważa Wnioskodawca, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 10 stycznia 2008 r.

Inne Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale dla niektórych z nich została wydana decyzja (z dnia 7 sierpnia 2008 r.) o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na podstawie której możliwa była zabudowa tego terenu.

Działalność gospodarcza Zbywcy polega m.in. na wynajmie powierzchni biurowych w Budynku. W kolejnym roku po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynku, czyli od 2013 r., Zbywca sukcesywnie wydawał kolejne lokale do użytkowania najemcom. W efekcie, w chwili obecnej zasadnicza część powierzchni w Budynku jest wynajmowana najemcom. Zbywca wystawia na najemców faktury VAT dokumentujące świadczone na ich rzecz usługi najmu z naliczonym podatkiem VAT.

Po oddaniu Budynku w wynajem, nie podlegał on zasadniczo modernizacji (został wybudowany w 2012 r.), a jeżeli taka występowała (np. dla celów dostosowania wynajmowanej powierzchni dla najemców), to wartość wydatków na ulepszenie była niższa niż 30% jego wartości początkowej. Zbywca był uprawniony i dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową i ulepszeniem Budynku, budynku stacji redukcyjno-gazowej, parkingów, chodników i innych budowli znajdujących się na Nieruchomości.

Zgodnie z intencją Zbywcy przedmiotem planowanej transakcji będzie przeniesienie tytułu do Nieruchomości oraz innych praw z nią związanych tzn.:

* zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym prawa i obowiązki z tytułu gwarancji bankowych od najemców,

* prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością (w tym: prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Nieruchomości),

* gwarancje budowlane dotyczące Nieruchomości,

* wybrane rzeczy ruchome konieczne do odpowiedniego funkcjonowania Nieruchomości, np. urządzenia sprzątające, narzędzia do napraw (w tym przynależności ściśle funkcjonalnie związane z Nieruchomością),

a także ewentualnie prawa własności bądź udział w prawach własności do wybranych Innych Działek.

Natomiast, w związku z planowaną transakcją, w szczególności następujące składniki majątkowe powiązane z Nieruchomością nie zostaną nabyte przez Wnioskodawcę:

* należności oraz zobowiązania Zbywcy (za wyjątkiem niewykonanych na dzień transakcji obowiązków sfinansowania i realizacji prac wykończeniowych powierzchni biurowych wynajętych przez poszczególnych najemców, wynikających z umów najmu),

* prawa i obowiązki z decyzji o pozwoleniu na budowę w ramach inwestycji prowadzonej przez Zbywcę,

* prawa i obowiązki wynikające z umowy o usługi zarządzania Nieruchomością na rzecz Zbywcy,

* prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

* zobowiązania Zbywcy, w tym (i) zobowiązania z tytułu kredytu bankowego zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji (tekst jedn.: budowy Budynku), (ii) niewymagalne zobowiązania (których termin zapłaty nie minął) wobec dostawców, z tytułu nabytych towarów i usług związanych z budową Budynku, w tym z tytułu przyjętej kaucji wykonawcy inwestycji,

* środki pieniężne Zbywcy, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

* należności od innych podmiotów,

* tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

* know - how Zbywcy wraz z posiadaną bazą najemców z różnych sektorów biznesowych,

* księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

* umowy dotyczące obsługi prawnej, rachunkowej i administracyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy,

* nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy.

Umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, tj. wody, gazu itp., umowy dotyczące ochrony Nieruchomości itp.) zostaną rozwiązane przed zawarciem planowanej transakcji, bądź, jeżeli ich rozwiązanie okaże się w tym czasie niemożliwe lub będzie wiązało się z nadmiernymi niedogodnościami (np. dla najemców) - zostaną przeniesione na Nabywcę.

Dodatkowo, zgodnie z brzmieniem art. 678 ustawy - Kodeks cywilny, z mocy samego prawa, w wyniku nabycia Nieruchomości na Spółkę przejdą prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących wynajmu powierzchni w Budynku, których stroną jest Zbywca.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie z przedsiębiorstwa Zbywcy. Podobnie, nie są wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa Zbywcy Inne Działki. W szczególności, nie stanowią one (Nieruchomość i/lub Inne Działki) łącznie lub osobno oddziału, zakładu oraz nie są dla nich prowadzone odrębne księgi. Ponadto, Nieruchomość (i/lub Inne Działki) nie jest (nie są) finansowo wyodrębniona (e) dla celów rachunkowości zarządczej.

Zbywca nie zatrudnia własnego personelu - zadania związane z budową, prowadzeniem projektu oraz jego komercjalizacją powierzył wyspecjalizowanym podmiotom, z którymi zawarł odpowiednie kontrakty w tym zakresie.

Zbywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Dodatkowo należy podkreślić, że intencją Zbywcy oraz Spółki jest objęcie planowaną transakcją wybranych składników majątkowych (Nieruchomości i innych ściśle z nią związanych, a także ewentualnie wybranych lub wszystkich Innych Działek), nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy, czy też zorganizowanych części tego przedsiębiorstwa (zespołów majątkowych).

Ani przed planowaną sprzedażą ani po niej Zbywca nie dokona żadnego wyodrębnienia finansowego, księgowego lub organizacyjnego jakiejkolwiek części swojej działalności. Po zbyciu Nieruchomości, nie jest też planowana likwidacja Zbywcy i zamierza on kontynuować działalność.

Obecnie Spółka prowadzi także negocjacje odnośnie nabycia innej nieruchomości na terenie Warszawy. Zarówno Nieruchomość oraz Inne Działki (o ile zostaną nabyte przez Spółkę) jak i ta inna nieruchomość na terenie Warszawy wejdą do portfela inwestycyjnego Spółki.

Po nabyciu Nieruchomości (oraz ewentualnie Innych Działek), Spółka będzie przy ich łącznym wykorzystaniu prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, tj. będzie wykorzystywała Nieruchomość (a także ewentualnie wybrane Inne Działki, jeśli zostaną nabyte) dla celów sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT. Stąd też, Wnioskodawca zamierza, jeszcze przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej na terytorium kraju, dokonać rejestracji na cele podatku VAT w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy po dokonaniu planowanej transakcji w zakresie dotyczącym nabycia Nieruchomości i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b ustawy o VAT), ponieważ:

d. Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Po dokonaniu planowanej transakcji i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie, Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym nabycia Nieruchomości - będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b ustawy o VAT), ponieważ:

d. Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Sprzedaż Nieruchomości (oraz ewentualnie Innych Działek) jako dostawa towarów, niemieszcząca się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka stoi na stanowisku, że nabycie niewyodrębnionej organizacyjnie Nieruchomości (oraz ewentualnie Innych Działek) stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątkowych. Jednocześnie taka transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu Nieruchomości (oraz wybranych Innych Działek, zgodnie z dalszymi rozważaniami).

Dostawa towarów - zasady ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości (oraz ewentualnie Innych Działek), co do zasady, stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa - wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dlatego też, dla prawidłowego wykazania czy przedmiotowa transakcja dostawy Nieruchomości (oraz ewentualnie Innych Działek) podlega opodatkowaniu VAT, istotne jest potwierdzenie, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W rezultacie, na gruncie tych przepisów zorganizowana cześć przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1318/10-2/JL) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomości (oraz ewentualnie Inne Działki), które Wnioskodawca zamierza nabyć, w żaden sposób nie zostały wydzielone organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Elementów takich nie będzie zawierała umowa nabycia Nieruchomości (oraz ewentualnie Innych Działek), którą Spółka zamierza zawrzeć. W opisywanym przypadku Nieruchomość (oraz ewentualnie Inne Działki) nie stanowi (ą) oddzielnych zakładów czy oddziałów, nie może (nie mogą) samodzielnie spełniać zadań gospodarczych. Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, że szereg elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania, wymienionych w stanie faktycznym, nie będzie przedmiotem transakcji.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Z uwagi na fakt, że Zbywca nie wyodrębnił w żaden sposób w ramach prowadzonej działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ich zadań gospodarczych, zbywane składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, dopiero zawarcie stosownych umów z usługodawcami zewnętrznymi (w tym na zarządzanie Nieruchomością) poprzedzone nabyciem Nieruchomości (oraz ewentualnie Innych Działek) od Zbywcy pozwoli Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem omawianych aktywów.

Powyższe podejście jest potwierdzane przez administrację skarbową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 r. (sygn. IBPB1/2/423-1677/13/MS) zgodził się z argumentacją podatnika twierdząc, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co więcej, Spółka z mocy prawa wstąpi w stosunki najmu dotyczące Budynku, ale w ramach planowanej transakcji nie dojdzie od przeniesienia zobowiązań Zbywcy niezwiązanych z tymi stosunkami (w tym także tych bezpośrednio związanych z Nieruchomością czy z Innymi Działkami), co stanowi element konieczny do stwierdzenia, że dochodzi do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, należy także wskazać, że intencją Zbywcy jest zbycie wyłącznie Nieruchomości (oraz ewentualnie Innych Działek) wraz z innymi składnikami majątku nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością, zgodnie z zakresem zawartym w opisie zdarzenia przyszłego, natomiast księgi rachunkowe, umowy o dostawę mediów czy też środki pieniężne i tajemnice przedsiębiorstwa, itp. nie zostaną przeniesione do Spółki w ramach planowanej transakcji (wyjątek stanowią umowy najmu, jako że z mocy prawa zostają one przeniesione na Spółkę).

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych do analizowanego stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w tym m.in.:

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym nabywane w ramach planowanej transakcji składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Z interpretacji Ministra Finansów można wywnioskować, że za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku opisanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności ani zobowiązań Zbywcy, innych niż te wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (wynikające z umów najmu).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji, obejmujący w szczególności Nieruchomość (oraz ewentualnie Inne Działki), nie tworzą ani nie będą tworzyły zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Odniesienie do definicji tego pojęcia w prawie podatkowym można odnaleźć w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). W art. 4a pkt 3 omawianej ustawy wskazano wyraźnie, że przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z czym należy odwołać się odpowiednio do przepisów Kodeksu cywilnego i takie stanowisko potwierdza powszechnie praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia "w szczególności" powoduje, że katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 55¹ Kodeksu cywilnego (część z tych elementów może przecież nie istnieć). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, jedynie w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zostaną przekazane nabywcy w ramach planowanej transakcji, można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka zamierza nabyć składniki majątkowe, obejmujące przede wszystkim Nieruchomość (oraz ewentualnie Inne Działki). Nie planuje się natomiast nabyć szeregu elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak m.in.: wierzytelności inne niż te wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (wynikające z zawartych umów najmu), środki pieniężne i rachunki bankowe, tajemnice związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe Zbywcy. Lista składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które będą przedmiotem planowanej transakcji oraz tych, które nie będą objęte planowaną transakcją jest przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego.

Ponadto, na podstawie przepisu art. 678 Kodeksu Cywilnego, Spółka wstąpi w stosunek najmu na miejsce Zbywcy w odniesieniu do umów najmu, których stroną jest Zbywca, a które związane są z Budynkiem będącym przedmiotem sprzedaży. Tak więc, przeniesienie praw wynikających z umów najmu dokonuje się z mocy samego prawa, niezależenie od woli Zbywcy. Nie podlegają jednak zbyciu zobowiązania Zbywcy niezwiązane z umowami najmu.

W związku z powyższym, w zdarzeniu przyszłym wraz ze zbyciem Nieruchomości (oraz ewentualnie Innych Działek) na Spółkę nie przejdą elementy przedsiębiorstwa wymienione w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że składniki majątku Zbywcy będące przedmiotem planowanej transakcji, nie będą posiadały na dzień sprzedaży cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego i tym samym, nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Czynność zbycia Nieruchomości (oraz ewentualnie Innych Działek) będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Opodatkowanie Nieruchomości VAT i prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego

Spółka stoi na stanowisku, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wspominana dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Tym samym, omawiana transakcja będzie podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co powoduje, że dostawa gruntu objęta jest taką samą stawką podatku jak dostawa budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Z tego powodu w celu ustalenia zasady opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, kluczowe jest ustalenie zasad opodatkowania dostawy Budynku.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli, lub ich części (zwolnienie fakultatywne, z opcją rezygnacji), z wyjątkiem gdy:

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części (zwolnienie obligatoryjne), nieobjętą zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem że:

Z powyższego wynika, że zastosowanie fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest wówczas, gdy dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Z tego względu kluczowe jest ustalenie, kiedy i czy dochodzi do pierwszego zasiedlenia w przedmiotowej transakcji.

Ustawa o VAT pierwsze zasiedlenie definiuje w art. 2 pkt 14 jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zbywca sukcesywnie wydawał kolejne lokale do użytkowania najemcom. W efekcie, w chwili obecnej zasadnicza część powierzchni w Budynku jest wynajmowana najemcom. W związku z tym, w odniesieniu do oddania zasadniczej części Budynku do użytkowania przez Zbywcę mówić można zatem o tzw. pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ze względu na fakt, że oddanie do użytkowania nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy (najemcy) po wybudowaniu Budynku.

Biorąc pod uwagę powyższe, planowana transakcja będzie dokonana bądź w ramach pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do niewielkiej niewynajętej części Budynku lub - w odniesieniu do jego pozostałej części - w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia.

W odniesieniu do części Budynku, którego dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie nieprzekraczającym 2 lat od pierwszego zasiedlenia, należy przeanalizować warunki dotyczące obligatoryjnego zwolnienia transakcji z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, które zostały wskazane powyżej.

Zgodnie z podejściem organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2009 r. (sygn. IPPP3/443-129/08-2/JF), wymienione warunki muszą być spełnione łącznie.

Zdaniem Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że objęcie sprzedaży budynków, budowli lub ich części fakultatywnym zwolnieniem z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, wyklucza możliwość zastosowania do takiej sprzedaży obligatoryjnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jedynie w przypadku niespełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowanie może - potencjalnie - znaleźć obligatoryjne zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do wchodzącego w skład Nieruchomości Budynku, w szczególności podatku VAT naliczonego związanego z pracami budowlanymi dotyczącymi budowy tego obiektu, dlatego też nie jest spełniona pierwsza z przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, czyli brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Tym samym, niezależnie od tego czy druga przesłanka również nie jest spełniona, dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w tym przepisie.

Konkludując, dostawa wchodzącego w skład Nieruchomości Budynku będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT jako dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (odnoszącej się do części Budynku niewynajętej wcześniej najemcom) lub w okresie krótszym niż dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia (w części wynajętej).

Ponieważ, jak już wspomniano, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z podstawy opodatkowania ustalonej dla dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu, stąd opodatkowanie Budynku stawką podstawową podatku VAT będzie determinowało również opodatkowanie dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntów będących składnikiem Nieruchomości tą samą stawką.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (przytoczone zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym).

Ze względu zatem na fakt, że Spółka będzie wykorzystywała nabytą Nieruchomość w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Natomiast, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

W tym miejscu należy wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem, część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Tym samym, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi negocjacje dotyczące nabycia Nieruchomości oraz innych praw z nią związanych tzn.: zabezpieczenia ustanowionego przez poszczególnych najemców, w tym prawa i obowiązki z tytułu gwarancji bankowych od najemców, prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością (w tym: prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Nieruchomości), gwarancje budowlane dotyczące Nieruchomości oraz wybrane rzeczy ruchome konieczne do odpowiedniego funkcjonowania Nieruchomości, np. urządzenia sprzątające, narzędzia do napraw (w tym przynależności ściśle funkcjonalnie związane z Nieruchomością), a także ewentualnie prawa własności bądź udział w prawach własności do wybranych Innych Działek. Natomiast, w związku z planowaną transakcją, następujące składniki majątkowe powiązane z Nieruchomością nie zostaną nabyte przez Wnioskodawcę tj.: należności oraz zobowiązania Zbywcy (za wyjątkiem niewykonanych na dzień transakcji obowiązków sfinansowania i realizacji prac wykończeniowych powierzchni biurowych wynajętych przez poszczególnych najemców, wynikających z umów najmu), prawa i obowiązki z decyzji o pozwoleniu na budowę w ramach inwestycji prowadzonej przez Zbywcę, prawa i obowiązki wynikające z umowy o usługi zarządzania Nieruchomością na rzecz Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości, zobowiązania Zbywcy, w tym (i) zobowiązania z tytułu kredytu bankowego zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji (tekst jedn.: budowy Budynku), (ii) niewymagalne zobowiązania (których termin zapłaty nie minął) wobec dostawców, z tytułu nabytych towarów i usług związanych z budową Budynku, w tym z tytułu przyjętej kaucji wykonawcy inwestycji, środki pieniężne Zbywcy, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, należności od innych podmiotów, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, know - how Zbywcy wraz z posiadaną bazą najemców z różnych sektorów biznesowych, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, umowy dotyczące obsługi prawnej, rachunkowej i administracyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy oraz nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy. Umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, tj. wody, gazu itp., umowy dotyczące ochrony Nieruchomości itp.) zostaną rozwiązane przed zawarciem planowanej transakcji, bądź, jeżeli ich rozwiązanie okaże się w tym czasie niemożliwe lub będzie wiązało się z nadmiernymi niedogodnościami (np. dla najemców) - zostaną przeniesione na Nabywcę.

Dodatkowo, zgodnie z brzmieniem art. 678 ustawy - Kodeks cywilny, z mocy samego prawa, w wyniku nabycia Nieruchomości na Spółkę przejdą prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących wynajmu powierzchni w Budynku, których stroną jest Zbywca. Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie z przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, nie stanowi ona łącznie lub osobno oddziału, zakładu oraz nie jest dla niej prowadzona odrębna księga. Ponadto, Nieruchomość nie jest finansowo wyodrębniona dla celów rachunkowości zarządczej. Zbywca nie zatrudnia własnego personelu - zadania związane z budową, prowadzeniem projektu oraz jego komercjalizacją powierzył wyspecjalizowanym podmiotom, z którymi zawarł odpowiednie kontrakty w tym zakresie. Zbywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Intencją Zbywcy oraz Spółki jest objęcie planowaną transakcją wybranych składników majątkowych (Nieruchomości i innych ściśle z nią związanych), nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy, czy też zorganizowanych części tego przedsiębiorstwa (zespołów majątkowych). Ani przed planowaną sprzedażą ani po niej Zbywca nie dokona żadnego wyodrębnienia finansowego, księgowego lub organizacyjnego jakiejkolwiek części swojej działalności. Po zbyciu Nieruchomości, nie jest też planowana likwidacja Zbywcy i zamierza on kontynuować działalność.

Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest ustalenie czy składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Aby stwierdzić, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W opisanym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym jak wskazano powyżej: należności oraz zobowiązań Zbywcy (za wyjątkiem niewykonanych na dzień transakcji obowiązków sfinansowania i realizacji prac wykończeniowych powierzchni biurowych wynajętych przez poszczególnych najemców, wynikających z umów najmu), praw i obowiązków z decyzji o pozwoleniu na budowę w ramach inwestycji prowadzonej przez Zbywcę, praw i obowiązków wynikających z umowy o usługi zarządzania Nieruchomością na rzecz Zbywcy, praw i obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia Nieruchomości, zobowiązań Zbywcy, w tym (i) zobowiązań z tytułu kredytu bankowego zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji (tekst jedn.: budowy Budynku), (ii) niewymagalnych zobowiązań (których termin zapłaty nie minął) wobec dostawców, z tytułu nabytych towarów i usług związanych z budową Budynku, w tym z tytułu przyjętej kaucji wykonawcy inwestycji, środków pieniężnych Zbywcy, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie, należności od innych podmiotów, tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy, know - how Zbywcy wraz z posiadaną bazą najemców z różnych sektorów biznesowych, ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, umów dotyczących obsługi prawnej, rachunkowej i administracyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy oraz nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy. Zatem, należy uznać, że nabywana Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Opisane nabycie Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom, po spełnieniu określonych warunków, skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi negocjacje dotyczące nabycia budynku biurowego, a także własności działki na której Budynek jest posadowiony. Dodatkowo, na Nieruchomości znajduje się stacja redukcyjno-gazowa, która została wybudowana przez Zbywcę, ale jest podłączona do sieci operatora gazowego i stanowi jego własność. Budynek, stacja redukcyjno-gazowa, parkingi, chodniki oraz inne naniesienia znajdujące się na Nieruchomości zostały wybudowane przez Zbywcę na zakupionym przez niego gruncie. Pozwolenie na użytkowanie Budynku zostało wydane w listopadzie 2012 r. Zbywca nabył szereg działek gruntu, w tym wszystkie te, których nabycie obecnie rozważa Wnioskodawca, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 10 stycznia 2008 r. Działalność gospodarcza Zbywcy polega m.in. na wynajmie powierzchni biurowych w Budynku. W kolejnym roku po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynku, czyli od 2013 r., Zbywca sukcesywnie wydawał kolejne lokale do użytkowania najemcom. W efekcie, w chwili obecnej zasadnicza część powierzchni w Budynku jest wynajmowana najemcom. Zbywca wystawia na najemców faktury VAT dokumentujące świadczone na ich rzecz usługi najmu z naliczonym podatkiem VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz przytoczonych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do dostawy części Nieruchomości, która została wydana w najem mniej niż 2 lata temu, a przewidywany okres jaki upłynie pomiędzy jej wydaniem najemcom oraz planowaną datą nabycia przez Wnioskodawcę będzie krótszy niż 2 lata, wówczas od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży nie upłynie okres przekraczający 2 lata, i w konsekwencji do opisanej dostawy tej części Nieruchomości, będzie mieć zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy.

Ponadto, dostawa części Nieruchomości, która nie była przedmiotem najmu przez Zbywcę, również nie będzie podlegała zwolnieniu wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w odniesieniu do tej części Nieruchomości nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

W konsekwencji, należy rozważyć, czy w opisanej sytuacji możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy po oddaniu Budynku w wynajem, nie podlegał on zasadniczo modernizacji, a jeżeli taka występowała, to wartość wydatków na ulepszenie była niższa niż 30% jego wartości początkowej. Ponadto, Zbywca był uprawniony i dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową i ulepszeniem Budynku, budynku stacji redukcyjno-gazowej, parkingów, chodników i innych budowli znajdujących się na Nieruchomości.

Tym samym, należy uznać, że ponieważ Zbywca był uprawniony i dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową i ulepszeniem Budynku, budynku stacji redukcyjno-gazowej, parkingów, chodników i innych budowli znajdujących się na Nieruchomości, przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy nie została spełniona.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

W konsekwencji, należy uznać, że nabycie opisanej Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. W związku z tym, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na których posadowiona jest ww. Nieruchomość również będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach.

Z kolei, w odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu opisanej nieruchomości, tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika ze złożonego wniosku, po nabyciu opisanej nieruchomości Wnioskodawca będzie przy ich łącznym wykorzystaniu prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, tj. będzie wykorzystywał Nieruchomość dla celów sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT. Stąd też, Wnioskodawca zamierza, jeszcze przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej na terytorium kraju, dokonać rejestracji na cele podatku VAT w Polsce. Ponadto, jak wskazano powyżej, transakcja ta będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że ponieważ Wnioskodawca dokona rejestracji na cele podatku VAT w Polsce, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie opisanej transakcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, tut. Organ zaznacza, że w wydanej interpretacji nie odniesiono się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Innych Działek, gdyż nie była ona przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.