IPPP3/443-372/12-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku:

* usług kształcenia zawodowego świadczonych na rzecz firm szkoleniowych dysponujących środkami publicznymi - jest prawidłowe,

* usług kształcenia zawodowego świadczonych na rzecz firm szkoleniowych będących zleceniobiorcami usług od podmiotów dysponujących środkami publicznymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego świadczonych na zlecenie firm szkoleniowych pozyskujących na ten cel środki unijne lub będących zleceniobiorcami usług świadczonych dla podmiotów dysponujących środkami publicznymi (jednostek budżetowych).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskująca prowadzi od 2011 r. działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest prowadzenie szkoleń z zakresu procedur administracyjnych dla pracowników administracji publicznej. Szkolenia te dotyczą m.in. zarządzania projektami, uzyskania międzynarodowych certyfikatów kompetencji zawodowych, wdrażania systemów jakości. Mają one na celu uaktualnienie lub uzyskanie wiedzy do celów zawodowych.

Szkolenia prowadzone są z reguły na zlecenie dużych firm szkoleniowych, które starują w przetargach organizowanych przez jednostki administracji publicznej, a więc ich usługi opłacane są ze środków publicznych, lub też zleceniodawcy Wnioskującej pozyskują na ten cel środki unijne. Firma Wnioskującej zatrudniana jest jako podwykonawca do przeprowadzenia szkolenia. Po wykonaniu usługi szkoleniowej Wnioskująca wystawia tym firmom fakturę na ustaloną wcześniej kwotę brutto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dodany ustawą zmieniającą w art. 43 w ust. 1 pkt 29 ppkt c) zwalnia usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskującą jako osobę prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą od podatku VAT, w sytuacji, gdy wykonuje te usługi jako podwykonawca innej firmy szkoleniowej, jeśli wynagrodzenia za szkolenia pochodzą ze środków unijnych lub środków pochodzących z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, czyli ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskującej, zapis art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c) ma zastosowanie do sytuacji, w jakiej się znajduje. Prowadzone szkolenia są niewątpliwie szkoleniami kształcenia zawodowego urzędników administracji publicznej. Mają one na celu podniesienie ich kompetencji zawodowych, rozszerzenie zakresu posiadanej wiedzy lub zdobycie nowych informacji, które są wykorzystywane w wykonywanej pracy. Szkolenia finansowane są w całości ze środków unijnych, bądź też z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, które podobnie jak środki unijne są środkami publicznymi. Jeśli Wnioskująca wykonuje je jako podwykonawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w tym zakresie - Jej usługa jest usługą ściśle związaną z usługą świadczoną przez dużą firmę szkoleniową i, podobnie jak firma zlecająca Jej przeprowadzenie szkolenia, powinna być Ona zwolniona od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz firm szkoleniowych dysponujących środkami publicznymi - oraz za nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz firm szkoleniowych będących zleceniobiorcami usług od podmiotów dysponujących środkami publicznymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (innych niż wymienione w pkt 26 ustawy) prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z wniosku wynika, że Wnioskująca, w ramach działalności gospodarczej, zajmuje się prowadzeniem szkoleń z zakresu procedur administracyjnych dla pracowników administracji publicznej. Szkolenia te dotyczą m.in. zarządzania projektami, uzyskania międzynarodowych certyfikatów kompetencji zawodowych, wdrażania systemów jakości. Mają one na celu podniesienie kompetencji zawodowych urzędników, rozszerzenie zakresu ich wiedzy lub zdobycie nowych informacji, które są wykorzystywane w wykonywanej pracy - a więc są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, których celem jest uaktualnienie lub uzyskanie wiedzy do celów zawodowych.

Szkolenia te Wnioskująca prowadzi na rzecz firm szkoleniowych, które biorą udział w przetargach organizowanych przez jednostki administracji publicznej zlecające przeprowadzenie szkoleń, lub też zleceniodawcy Wnioskującej pozyskują na ten cel środki unijne. Firma Wnioskującej zatrudniana jest jako podwykonawca do przeprowadzenia szkolenia.

Szkolenia finansowane są w całości ze środków unijnych, bądź też z budżetu jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), środkami publicznymi są: dochody publiczne; środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych; oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a)-c) powyższego przepisu.

Z powyższego wynika, że wynagrodzenie Wnioskującej, finansowane przez zleceniodawcę (firmę szkoleniową) w całości ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej, jest wynagrodzeniem finansowanym w całości ze środków publicznych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29c) ustawy.

Tym samym, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone przez Wnioskującą na rzecz podmiotu, który pozyskał środki unijne na ten cel, finansowane w całości z tych środków, są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c) ustawy o VAT.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Biorąc pod uwagę treść cyt. przepisów należy zauważyć, że odmienna sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez Wnioskującą usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (finansowanymi ze środków publicznych), świadczonych na rzecz podmiotu (firmy szkoleniowej), który wykonuje przedmiotowe usługi na zlecenie jednostek budżetowych dysponujących środkami publicznymi.

Z powołanych przepisów wynika, że zwolnienie dla towarów czy usług ściśle związanych z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku obejmuje wyłącznie usługi świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną zwolnioną z opodatkowania na rzecz usługobiorcy, a nie dotyczy usług świadczonych przez Wnioskującą na rzecz tego podmiotu w celu wykonania przez niego usługi szkoleniowej. Innymi słowy, Wnioskująca, jako dostawca usług, nie może upatrywać zwolnienia od podatku dla dokonywanych przez siebie czynności w zwolnieniu, jakie przysługuje firmie szkoleniowej dla świadczonych przez nią usług szkoleniowych.

W przedmiotowej sprawie nie można bowiem wskazać, iż środki pieniężne (wynagrodzenie), jakie otrzymuje Wnioskująca występując jako podmiot świadczący usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu wykonującego przedmiotowe usługi, który to podmiot świadczy te usługi na rzecz jednostek finansowanych z budżetu państwa - nadal stanowią środki publiczne. W konsekwencji stanowi to o braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w takiej sytuacji.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy nie ma mowy o tym, aby źródłem finansowania danej usługi były środki publiczne, lecz dana usługa była finansowana ze środków publicznych, a co za tym idzie ustawodawca położył nacisk na konkretną usługę, czynność wykonywaną pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą - przy czym nie można mylić tego ostatniego z beneficjentem ostatecznym usługi. I tak, rozpatrując relacje pomiędzy podmiotem głównym (bezpośrednim beneficjentem środków) a podmiotem świadczącym usługę kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, następuje przepływ środków publicznych pomiędzy nimi, gdzie ich dalszym dysponentem pozostaje zleceniobiorca usługi. W momencie, gdy ten skorzysta z usług kolejnego podmiotu świadczącego na jego rzecz określoną usługę (dostawa towarów i usług ściśle związanych z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego) - zapłata nie będzie już dokonana środkami publicznymi, pomimo faktu, iż pierwotnym źródłem finansowania nadal pozostaje budżet państwa.

Zatem, usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego wykonywane przez Wnioskującą na zlecenie podmiotu świadczącego usługę kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz jednostek administracji publicznej dysponujących środkami publicznymi - nie korzystają ze zwolnienia od podatku, tylko podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg zasad ogólnych ustawy, niezależnie od tego, do jakich czynności (zwolnionych czy opodatkowanych) zleceniodawca (firma szkoleniowa) wykorzysta następnie nabyte od Wnioskującej usługi.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.