IPPP3/443-372/10-2/KT

Spółka prowadzi w Polsce działalność m.in. w zakresie eksploatacji hoteli. Hotel, w którym Spółka prowadzi działalność operacyjną (dalej "Hotel") działa pod nazwą "X".

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej "VAT").

W ramach prowadzonej działalności hotelarskiej, Spółka świadczy w Hotelu następujące podstawowe rodzaje usług (zarówno na rzecz gości indywidualnych, zorganizowanych grup jak i wszelkich innych podmiotów, które pragną skorzystać z usług Hotelu):

a. usługi noclegowe (wraz z dodatkowymi świadczeniami wliczonymi w ich cenę, wynikającymi z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodnymi ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, takimi jak np. śniadanie itp.);

b. usługi gastronomiczne (świadczone przez restauracje i bary hotelowe);

c. usługi wynajmu sal konferencyjnych;

d. usługi dodatkowe uzupełniające ofertę danego Hotelu, zgodnie z jego standardem, świadczone za dodatkową odpłatnością.

Spółka zamierza wprowadzić nowy wzór umów (dalej "Umowy"), na podstawie których będzie świadczyła na rzecz swoich klientów (dalej "Klienci") usługi kompleksowe nazwane pakietami konferencyjnymi (dalej "Pakiety Konferencyjne" albo "Pakiety"), na które składa się szereg świadczeń składowych. Jednocześnie nie jest wykluczone, iż na podstawie Umów - bądź na podstawie odrębnych umów zawartych ze Spółką - Klienci będą nabywali od Spółki, za odrębnym wynagrodzeniem, także usługi inne niż Pakiety Konferencyjne (w szczególności - usługi noclegowe, np. w sytuacji, w której konferencja organizowana przez klienta trwać będzie dłużej niż przez jeden dzień, usługi parkingowe, telekomunikacyjne, usługi pralni hotelowej, dodatkowe usługi gastronomiczne itp.).

W ramach Pakietu Konferencyjnego Spółka będzie świadczyć na rzecz Klienta jedną kompleksową usługę w zakresie zapewnienia obsługi technicznej konferencji organizowanej przez Klienta w Hotelu, przy czym częściami składowymi tej usługi mogą być w szczególności (w różnych konfiguracjach):

- wynajem jednej lub większej ilości sal na potrzeby konferencji (w razie potrzeby wraz z dodatkowym wyposażeniem technicznym, takim jak projektor, tablice itp.);

- przygotowanie jednej lub większej ilości tzw. "przerw kawowych" (w zależności od życzenia Klienta, w ich skład mogą wchodzić kanapki, ciastka, woda mineralna, soki, kawa i herbata podawane uczestnikom konferencji w trakcie przerwy lub przerw);

- wyżywienie dla uczestników konferencji składające się zarówno z posiłków jak i napojów (w postaci lunchów i/lub kolacji) według menu ustalonego wcześniej z Klientem.

W przypadku świadczenia Pakietu Konferencyjnego przez Spółkę, zgodnie z Umowami:

(i) przedmiot Umowy określony zostanie przez strony w następujący sposób: "Na mocy niniejszej Umowy, Klient zleca a Spółka podejmuje się wyświadczenia jednej usługi o kompleksowym charakterze w postaci Pakietu Konferencyjnego, w skład którego wchodzą świadczenia składowe wskazane w punktach X - X Umowy"; dodatkowo w przypadku, gdy Umowa będzie dotyczyła także nabycia innych usług (w szczególności - noclegowych), powyższe postanowienie zostanie uzupełnione o następujący fragment: "Ponadto na mocy niniejszej Umowy Klient zleca a Spółka podejmuje się wyświadczenia odrębnych usług wymienionych w punktach Y-Y Umowy";

(ii) Klient oświadczy, że jego intencją ekonomiczną jest nabycie od Spółki usługi o kompleksowym charakterze w postaci Pakietu Konferencyjnego, na którą składają się części składowe wskazane enumeratywnie w Umowie; w szczególności w Umowie znajdować się będzie następująca klauzula: "Klient niniejszym oświadcza, iż celem zawarcia niniejszej Umowy jest nabycie od Spółki jednej usługi o kompleksowym charakterze w postaci Pakietu Konferencyjnego, w skład którego wchodzą świadczenia składowe wskazane w punktach X-X Umowy" dodatkowo w przypadku, gdy Umowa będzie dotyczyła także nabycia innych usług (w szczególności - noclegowych), powyższe postanowienie zostanie uzupełnione o następujący fragment "Ponadto Klient oświadcza, iż na mocy niniejszej Umowy ma zamiar nabyć od Spółki odrębne usługi wymienione w punktach Y-Y Umowy";

(iii) Klientowi przysługiwać będzie prawo odstąpienia od Umowy w przypadku, w którym Spółka nie byłaby w stanie wywiązać się ze zobowiązania do wyświadczenia którejkolwiek z części składowych Pakietu; w szczególności w Umowie znajdować się będzie następująca klauzula: "W przypadku braku możliwości wykonania przez Spółkę któregokolwiek ze świadczeń składowych wchodzących w skład Pakietu Konferencyjnego, i wymienionych w punktach X - X Umowy, z przyczyn leżących po stronie Spółki, Klient może odstąpić od Umowy w zakresie nabycia Pakietu Konferencyjnego zachowując prawo do zwrotu pełnej wysokości pobranej przez Spółkę zaliczki / kaucji, o ile była z tego tytułu wpłacana";

(iv) cena Pakietu jest ustalona łącznie, bez jej podziału na odpłatność za poszczególne części składowe (ewentualna wycena części składowych ma jedynie charakter elementu kalkulacyjnego łącznej ceny za Pakiet); w szczególności w Umowie znajdować się będzie następująca klauzula: "Cena Pakietu Konferencyjnego objętego niniejszą Umowę wynosi ___ PLN netto."

Ponadto w przypadku świadczenia Pakietu przez Spółkę, na fakturach wystawionych przez Spółkę na Klienta z tytułu wykonania danej usługi wszystkie świadczenia składowe wykonane w ramach Pakietu Konferencyjnego będą ujęte w jednej pozycji nazwanej "pakiet konferencyjny".

Czy Pakiet powinien być traktowany dla celów podatku VAT jako jedna usługa kompleksowa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi.

Czy Pakiet powinien zostać wykazany na fakturze VAT wystawianej przez Spółkę jako jedna pozycja.

Jaka stawka VAT powinna zostać zastosowana do Pakietu przy założeniu, że Pakiet nie jest klasyfikowany do grupowania PKWiU, dla którego ustawa o VAT przewiduje obniżoną stawkę podatku bądź zwolnienie z opodatkowania.

W przypadku, gdyby świadczenia, które mogą wchodzić w skład Pakietu, były świadczone przez Spółkę na podstawie umowy nie zawierającej zapisów analogicznych do postanowień Umowy opisanych powyżej w punktach 6 (i) - (iv) stanu faktycznego (a zatem w sytuacji, gdy zgodnie z wolą stron potwierdzoną zapisami umowy celem ekonomicznym transakcji nie jest nabycie przez Klienta jednej kompleksowej usługi, składającej się z szeregu świadczeń składowych, lecz szeregu odrębnych świadczeń), czy świadczenia te stanowiłyby odrębne usługi podlegające opodatkowaniu według właściwych dla nich stawek podatku VAT.

Stan prawny

Zasady opodatkowania usług złożonych

Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W sytuacji, w której świadczenie usługodawcy ma złożony charakter (składa się z zespołu świadczeń), dla prawidłowego zastosowania zasad opodatkowania wynikających z ustawy o VAT należy w pierwszej kolejności określić, czy mamy do czynienia z:

(i) jednym świadczeniem głównym (zasadniczym), wobec którego wszystkie pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy, uatrakcyjniający korzystanie ze świadczenia głównego - w takiej sytuacji, całość świadczenia będzie podlegała (bądź nie) opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla świadczenia głównego, czy też

(ii) jedną kompleksową usługą składającą się z kilku świadczeń składowych - w takiej sytuacji, całość świadczenia będzie podlegała (bądź nie) opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla danej kompleksowej usługi, czy też

(iii) szeregiem odrębnych usług - w takiej sytuacji, każda z odrębnych usług będzie podlegała (bądź nie) opodatkowaniu na zasadach dla niej przewidzianych.

Rozstrzygnięcie, która z opisanych powyżej sytuacji występuje w określonej sprawie, wymaga przede wszystkim ustalenia charakteru oraz celu ekonomicznego danej transakcji. Zdaniem Spółki, cel ten należy analizować z perspektywy nabywcy usługi - celem ekonomicznym usługodawcy będzie bowiem zawsze zrealizowanie zysku. Natomiast z perspektywy nabywcy da się rozróżnić sytuacje, w których celem ekonomicznym (powodem) zawarcia danej transakcji jest nabycie jednego świadczenia głównego wraz ze świadczeniami pomocniczymi, od sytuacji, gdy celem takim jest nabycie jednej kompleksowej usługi składającej się z szeregu świadczeń składowych, oraz sytuacji, gdy nabycie każdego z tych świadczeń ma dla nabywcy sens ekonomiczny samo w sobie. W szczególności:

(i) jeżeli nabywca nastawiony jest na nabycie jednego, określonego świadczenia, natomiast wszystkie pozostałe świadczenia mają jedynie uatrakcyjnić korzystanie z tego świadczenia (w szczególności - jeżeli celem nabywcy jest nabycie usługi głównej, natomiast świadczenia pomocnicze przedstawiają dla niego wartość tylko o tyle, o ile może on korzystać ze świadczenia głównego), to należy uznać, że nabywa on jedną usługę główną wraz z usługami pomocniczymi,

(ii) jeżeli nabywca nastawiony jest na nabycie pewnego zespołu świadczeń, które są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą z perspektywy nabywcy jedno nierozerwalne pod względem gospodarczym świadczenie (w szczególności - jeżeli będą przydatne dla nabywcy tylko i wyłącznie w przypadku ich łącznego wyświadczenia) to należy uznać, że nabywa on jedną kompleksową usługę,

(iii) jeżeli nabywca nastawiony jest na nabycie poszczególnych świadczeń, które przedstawiają dla niego wartość samą w sobie, niezależnie od ich łącznego nabywania (w szczególności - jeżeli istnieje wysokie prawdopodobieństwo iż nabywca zdecydowałby się na ich nabycie także w przypadku ich odrębnego wyświadczenia, czy też wyświadczenia jedynie części z nich), należy uznać, że nabywa on kilka odrębnych usług.

Przedstawiona powyżej analiza dokonana przez Spółkę znajduje pełne potwierdzenie zarówno w stanowiskach polskich organów podatkowych, jak i w bogatym orzecznictwie WSA i ETS dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem VAT usług kompleksowych - zestawienie ważniejszych pism i orzeczeń znajduje się odpowiednio w punktach 4 i 5 poniżej.

Pakiet Konferencyjny jako jedna kompleksowa usługa

Potwierdzenie stanowiska Spółki w pismach organów podatkowych

"Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. (...) Zatem pojedyncza usługa jest traktowana jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. (...) Bez znaczenia dla możliwości dokonania odliczenia pozostaje fakt, iż faktura VAT dokumentująca zakup kompleksowej usługi organizacji konferencji zawierać będzie (w formie załącznika) wyszczególnienie kwotowe i rodzajowe zrealizowanej usługi." - tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 listopada 2008 r., nr IPPP1-443-1531/08-4/AK.

"W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będę świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych." - tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 lutego 2009 r., nr ILPP2/443-1089/08-2/AD.

"Dzielenie wykonywanej kompleksowej usługi na dwie odrębne usługi jest niezgodne z powszechnie przyjętą praktyką gospodarczą, orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwem Sądu Najwyższego. (...) Zgodnie z powyższym, usługi pomocnicze powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa główna. Należy jednak zauważyć, iż będzie tak wtedy, gdy będą spełnione warunki co do możliwości uznania danej usługi za usługę pomocniczą w stosunku do innej usługi, co do której będą istniały przesłanki do uznania jej za usługę główną" - tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 r., nr IPPP2/443-1457/08-2/ASi.

"Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do osiągnięcia jednego celu, jakim w przypadku Wnioskodawcy jest usługa przeprowadzenia badania statystycznego. W związku z powyższym wszystkie elementy pomocnicze usługi zasadniczej powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem świadczenia jest jedna usługa złożona, nie ma podstaw do refakturowania jej poszczególnych elementów składowych." - tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 maja 2008 r., nr IPPP1/443-804/08-3/JB.

Potwierdzenie stanowiska Spółki w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

"O klasyfikacji danej usługi decyduje jej charakter i strony umowy cywilnoprawnej, (...) Zewnętrznym przejawem woli stron umowy są między innymi faktury dokumentujące sprzedaż usług, zakres i przebieg usług oraz okoliczności jej zawarcia. (...) Z treści analizowanej faktury wynika, iż Strony umowy w sposób jednoznaczny określiły, iż przedmiotem sprzedaży są oddzielne usługi. Opisały je według oddzielnej klasyfikacji usług jak również zastosowały stawkę podatkowa właściwą poszczególnym usługom." - tak WSA w Krakowie w wyroku z dnia 1 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1135/03.

"Jak to wynika z orzecznictwa Trybunału, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie" - tak ETS w wyrokach z 27 października 2005 r. (C-41/04) i z 29 marca 2001 r. (C-111/05).

"Z art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie" - tak ETS w wyrokach z 27 października 2005 r. (C-41/04), z 29 marca 2007 r. (C-111/05) i z 21 marca 2007 r. (C-453/05).

"Artykuł 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy (...) należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie ta świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej." - tak ETS w wyroku z 27 października 2005 r. (C-41/04).

"Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny" - tak ETS w wyroku z 27 października 2005 r. (C-41/04).

"W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związana, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny" - tak ETS w wyroku z 29 marca 2007 r. (C-111/05).

"W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego" - tak ETS w wyroku z 27 października 2005 r. (C-41/04).

Stan prawny

Brak obniżonej stawki w ustawie o VAT dla Pakietów

Zastosowanie stawki podatku VAT innej niż 22% możliwe jest tylko w sytuacji, gdy ustawa bądź rozporządzenia wykonawcze wyraźnie dopuszczają taką możliwość odnośnie danego rodzaju usług.

Ustawa o VAT przewiduje obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 7% m.in. dla usług hoteli sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 55.1.

Zgodnie z "Uwagami Wyjaśniającymi" do PKWiU opublikowanymi przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki w Warszawie w 1995 r., grupowanie 55.1 - Usługi hoteli obejmuje także "inne usługi, jak obsługa parkingów, wydawanie posiłków, napojów, działalność rozrywkowa, baseny kąpielowe, organizowanie bankietów, zjazdów, spotkań i konferencji", podkreślając jednocześnie, iż "wszystkie te usługi są objęte przez tą sekcję, o ile są świadczone jako część składowa wynajmu pomieszczenia i wliczone do rachunku za hotel. Jeśli opłacane są oddzielnie, to sklasyfikowana są w odrębnych kategoriach".

Konsekwentnie, jako że w analizowanej sytuacji Pakiet obejmuje świadczenia składowe, które (i) nie są świadczone jako część składowa wynajmu pomieszczenia, a zarazem (ii) nie są wliczone do rachunku za hotel - nie ulega wątpliwości, że Pakiet Konferencyjny stanowi jedną kompleksową usługę, która nie jest klasyfikowana do grupowania PKWiU 55.1 - Usługi hoteli.

Jednocześnie żaden inny przepis ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewiduje stosowania obniżonej stawki VAT albo zwolnienia dla Pakietu.

Zgodnie z przedstawionych powyżej stanowiskiem Spółki odnośnie pytania nr 1:

a. w sytuacji, gdy świadczenie usługodawcy ma złożony charakter (składa się z zespołu świadczeń), dla prawidłowego zastosowania zasad opodatkowania wynikających z ustawy należy w pierwszej kolejności określić, czy mamy do czynienia z (i) jednym świadczeniem głównym (zasadniczym) wraz z świadczeniami pomocniczymi, (ii) jedną kompleksową usługą składającą się z kilku świadczeń składowych, czy też (iii) szeregiem odrębnych usług;

b. ostatnia z opisanych sytuacji (nabycie szeregu odrębnych usług) będzie występowała wówczas, gdy nabywca nastawiony jest na nabycie poszczególnych świadczeń, które przedstawiają dla niego wartość samą w sobie, niezależnie od ich łącznego nabywania (w szczególności - jeżeli istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż nabywca zdecydowałby się na ich nabycie także w przypadku ich odrębnego wyświadczenia, czy też wyświadczenia jedynie części z nich); w takim przypadku każda z odrębnych usług będzie podlegała (bądź nie) opodatkowaniu na zasadach dla niej przewidzianych.

W konsekwencji w przypadku, gdy umowa pomiędzy Spółką a Klientem nie będzie zawierała zapisów analogicznych do postanowień Umowy powoływanych powyżej w stanie faktycznym, i na podstawie takiej umowy Spółka świadczyłaby w szczególności usługi wynajmu jednej lub większej ilości sal na potrzeby konferencji, przygotowanie jednej lub większej ilości tzw. "przerw kawowych" oraz usługi gastronomiczne, składające się zarówno z posiłków jak i napojów takie jak lunche i / lub kolacje świadczone dla uczestników konferencji według menu ustalonego wcześniej z Klientem, należy uznać, iż każda z tych usług świadczona jest przez Spółkę odrębnie i powinna podlegać opodatkowaniu według przewidzianej dla niej w ustawie o VAT stawki podatku;

W powyższej sytuacji, zgodnie z wolą stron potwierdzoną zapisami Umowy, celem ekonomicznym transakcji będzie nabycie przez Klienta szeregu odrębnych usług. W szczególności, skoro w takiej sytuacji umowa pomiędzy Spółką a Klientem:

(i) nie przewiduje, iż jej przedmiotem jest wyświadczenie przez Spółkę jednej usługi o kompleksowym charakterze,

(ii) nie zawiera oświadczenie Klienta, zgodnie z którym jego celem jest nabycie zespołu świadczeń składających się na jedną kompleksową usługę (w postaci Pakietu bądź innej),

(iii) nie zawiera postanowień, zgodnie z którymi niemożliwość wykonania przez Spółkę dowolnego ze świadczeń uprawnia Klienta do odstąpienia od umowy w zakresie nabycia pozostałych świadczeń,

(iv) w świetle powyższego, Klient decyduje się na nabycie poszczególnych usług świadczonych przez Spółkę pomimo ich odrębnego wyświadczenie, a zarazem istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż zdecydowałby się na nie także w sytuacji wyświadczenia przez Spółkę jedynie części z nich,

(v) wobec faktu podpisania umowy w takiej formie należy uznać, iż z punktu widzenia Klienta, przedmiotowe świadczenia nie prowadzą do realizacji jednego celu,

- brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż świadczenia Spółki stanowią jedną kompleksową usługę, której rozdzielanie miałoby charakter sztuczny - wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji sztucznym byłoby traktowania poszczególnych usług jako świadczeń składowych jednej kompleksowej usługi. Konsekwentnie, każde z tych świadczeń należałoby rozpatrywać jako odrębną usługę podlegającą opodatkowaniu według przewidzianej dla niej w ustawie o VAT stawki podatku.