IPPP3/443-370/09-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2009 r. (data wpływu 5 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki podatkowej dla tzw. "ciężkich olejów opałowych" - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki podatkowej dla tzw. "ciężkich olejów opałowych".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) jest producentem paliw silnikowych i paliw opałowych (w rozumieniu art. 86 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym), a także wyrobów akcyzowych niepaliwowych (pochodzących z przerobu ropy naftowej, a nie będących ww. paliwami). Spółka produkuje m.in. oleje opałowe tzw. "ciężkie", które są oznaczone kodem CN 2710 19 61, których dotyczy niniejszy wniosek.

Są to oleje:

Przedmiotowe oleje są sprzedawane przez Spółkę zarówno na cele opałowe jak i na inne cele niż opałowe lub inne cele niż do napędu silników spalinowych i jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku akcyzowego Spółka powinna zastosować do olejów opałowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. b) Ustawy (tzw. "ciężkich olejów opałowych"), w przypadku ich wydania do celów innych niż opałowe lub innych niż do napędu silników spalinowych i jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

"Ciężkie oleje opałowe" określone w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy, przeznaczone do celów innych niż opałowe, innych niż do napędu silników spalinowych i jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - nie powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Stawki akcyzy określone są w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. Art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. b), nakłada na oleje opałowe oznaczone kodami CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, inne niż oleje wymienione w pkt 10 lit. a), niepodlegające obowiązkowi znakowania i barwienia, stawkę akcyzy w wysokości 60,00 zł/1000 kg.

Przy czym w przepisie tym nie ma mowy o przeznaczeniu tych wyrobów, a jedynie jest mowa o klasyfikacji CN oraz o parametrach fizykochemicznych tych wyrobów.

Powyższe oznacza, że stawka akcyzy w wysokości 60,00 zł/1000 kg ma zastosowanie zawsze, bez względu na przeznaczenie tego produktu.

Nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 89 ust. 2 ustawy, który wprowadził stawkę 0 zł na wyroby energetyczne przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przepis ten ma zastosowanie tylko do wyrobów energetycznych innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1 - 13 ustawy.

Za poglądem mówiącym o nieopodatkowaniu ww. olejów podatkiem akcyzowym przemawiają przepisy wspólnotowe dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych. Przepisy te są zawarte są w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 23 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: "dyrektywa energetyczna").

Zakres przedmiotowy tej dyrektywy obejmuje m.in. wyroby energetyczne oznaczone kodem CN od 2701 do 2715. Stosownie jednak do art. 2 ust. 4 dyrektywy, z zakresu wspólnotowego systemu podatku akcyzowego wyłączone są wyroby energetyczne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wyroby energetyczne używane w celach innych niż napędowe lub opałowe, nie mogą efektywnie podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Stanowisko to potwierdza również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 orzekł, iż oleje smarowe w przypadku, gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. ETS uznał wprawdzie za dopuszczalne opodatkowanie olejów smarowych innymi podatkami pośrednimi, pod warunkiem, że podatki te będą zgodne z prawem wspólnotowym. Podatki te jednak nie mogą mieć charakteru akcyzy zharmonizowanej.

W swoim orzeczeniu ETS wskazał, iż nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Powyższe wnioski, choć dotyczą olejów smarowych, zachowują swą aktualność w stosunku do "ciężkich olejów opałowych" wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Praktyka w innych państwach członkowskich UE w zakresie stosowania powyższej zasady pokazuje, że ciężkie oleje opałowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe nie podlegają faktycznemu opodatkowaniu akcyzą. Na przykład w Niemczech wykorzystywanie wyrobów energetycznych do innych celów niż opałowe lub napędowe jest zwolnione od podatku akcyzowego, po uzyskaniu stosownego pozwolenia.

Na Litwie takie wykorzystanie wyrobów energetycznych nie podlega efektywnemu obciążeniu akcyzą - podlega zwolnieniu od tego podatku przy zastosowaniu mechanizmu zwrotu akcyzy.

Bezpośrednie stosowanie przepisów Dyrektywy Energetycznej wynika z orzecznictwa ETS. W wyroku z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie nr C-103/88 sąd orzekł, że: "podobnie jak sędzia krajowy, organ administracji, w tym również gminnej, ma obowiązek stosowania przepisów art. 29 ust. 5 dyrektywy rady 71/305 i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego". Dalej ETS stwierdził: "Jeżeli postanowienia dyrektywy są, jeśli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, jednostka może się na tych postanowieniach oprzeć przeciwko państwu w sytuacji, gdy państwo nie wprowadziło dyrektywy do prawa krajowego przed upływem przewidzianego w niej terminu lub gdy nie stosuje dyrektywy w prawidłowy sposób. Jeśli spełnione są warunki, pod którymi jednostki mogą opierać się na postanowieniach dyrektywy przed sądami krajowymi, wszystkie organy administracji (...) zobowiązane są do stosowania tych postanowień". Podobne stanowisko ETS zajął w sprawie nr C-106/77.

Należy zaznaczyć, że w przypadku rozbieżności pomiędzy dyrektywą a implementującymi ją przepisami krajowymi, organ administracji lub sąd Państwa Członkowskiego, jest obowiązany rozstrzygnąć tę rozbieżność dając pierwszeństwo prawu wspólnotowemu.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka podtrzymuje swoje stanowisko w zakresie braku opodatkowania "ciężkich olejów opałowych" przeznaczonych na inne cele niż napędowe lub opałowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy - paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 3 - paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Zatem zakresem wyrobów energetycznych w ustawie o podatku akcyzowym są objęte te produkty, które są do nich zaliczane na podstawie Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r. Nr 283, str. 51 z późn. zm.) (zwanej dalej "Dyrektywą energetyczną") - art. 2 ust. 1- 3.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest producentem m.in. olejów opałowych tzw. "ciężkich", które są oznaczone kodem CN 2710 19 61:

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy - stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1.000 kilogramów.

Jak słusznie zauważa Spółka, stawka akcyzy na te wyroby dotyczy przedmiotowych wyrobów bez względu na ich przeznaczenie (zarówno na szeroko rozumiane opałowe i napędowe, jak i w przypadku ich przeznaczenia do innych celów).

Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b) w związku z ust. 5 tej dyrektywy, produktami energetycznymi są produkty objęte kodem CN 2710, czyli między innymi produkowane przez Spółkę tzw. ciężkie oleje opałowe. Zatem przedmiotowe oleje wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (lub jako dodatki) nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy energetycznej.

Powyższe nie oznacza, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie.

Tak więc zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z 1992 r. Nr 76, str. 1 z późn. zm.), zwana dalej "Dyrektywą horyzontalną") państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tej dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Mając na uwadze powyższe, na gruncie obecnego stanu prawnego, przedmiotowe produkty wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, które (podobnie jak oleje smarowe w świetle cytowanego przez Spółkę wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą, na co wyraźnie pozwalają ww. przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunku, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę.

W tym miejscu należy podkreślić, iż przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty, także w zakresie który nie podlega harmonizacji.

Uwzględniając powyższe, prawidłowe jest opodatkowanie wymienionych we wniosku wyrobów stawką podatku w wysokości 60 zł/1.000 kg.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.