IPPP3/443-37/08-7/S/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2009 r. sygn. III SA/Wa 637/09 - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia z dnia 29 września 2008 r. (data wpływu 13 października 2008 r.) uzupełnione w dniu 5 marca 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 23 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, niebędących kosztem uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2008 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 5 marca 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 23 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, nie będących kosztem uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka ponosiła do 31 grudnia 2006 r. wydatki na cele limitowanej reklamy i reprezentacji. W tym okresie Spółka przekroczyła limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - i rozważa możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur, które dokumentują poniesione wydatki, jakie - w rozumieniu ww. przepisu - nie stanowią dla Spółki kosztu uzyskania przychodu z powodu przekroczenia tego limitu. Podobnie w chwili obecnej Spółka ponosi wydatki na reprezentację, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. pkt 28 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Również w odniesieniu do tych wydatków Spółka planuje dokonać obecnie oraz w przyszłości odliczenia podatku naliczonego, bez względu na ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Wydatki dotyczą przekazania prezentów o różnej wartości (1 zł i powyżej - Spółka nie prowadzi ewidencji wydawanych prezentów), organizacji spotkań z kontrahentami, w tym poczęstunek (catering), biletów do kina, teatru, SPA, opłat za parking klientów, zakup kwiatów oraz innych o charakterze reprezentacyjnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy, w części przekraczającej limit w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz w odniesieniu do wydatków na reprezentację, poniesionych po 1 stycznia 2007 r....

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reklamy i reprezentacji w części przekraczającej limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz podatku naliczonego od wydatków na reprezentację poniesionych po 1 stycznia 2007 r. Z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej przyjęty został cały dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej. Z tą chwilą zmienił się również kontekst stosowania krajowych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przepisy dotyczące podatku VAT są w UE w dużym stopniu zharmonizowane. W dniu wejścia do UE polskie przepisy dotyczące podatku VAT musiały być zgodne z VI dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, obecne dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. - Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej "Vl Dyrektywa"). Zgodnie z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej (dalej "TWE") "dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków."

Kwestia zgodności przepisów krajowych z dyrektywami jest przedmiotem prawie wszystkich wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS"), dotyczących podatku VAT. Zgodnie z art. 220 TWE rolą ETS jest przede wszystkim czuwanie nad poszanowaniem prawa oraz wykładnią i stosowaniem TWE. ETS dokonuje więc m.in. wykładni przepisów dyrektyw dotyczących podatku VAT. Ponieważ przepisy krajowe dotyczące podatku VAT oparte były na VI Dyrektywie, wykładnia przyjęta przez ETS winna być również odpowiednio stosowana do ustawy o VAT. Artykuł 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub działań instytucji Wspólnoty (a więc również ETS). Jeżeli więc ETS dokona wykładni przepisu VI Dyrektywy, państwo członkowskie (a więc również jego organy skarbowe i sądy) jest zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez ETS. Tak orzekł ETS w orzeczeniu w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano, w którym stwierdził, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Zatem w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektyw można się powoływać na prawo do takiego działania również w postępowaniu przed organami skarbowymi.

Ponadto, w wyroku w sprawie Urszuli Becker nr 8/81, ETS zauważył, że w każdym przypadku, w którym przepisy VI Dyrektywy wydają się być co do ich przedmiotu bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w oznaczonym terminie, na przepisy VI Dyrektywy można się powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z VI Dyrektywą. Chodzi więc o to, by treść przepisu umożliwiała wystarczająco jednoznaczną i precyzyjną wykładnię oraz bezpośrednie zastosowanie przez organy podatkowe (skarbowe) i sądy krajowe. W rozważanej sprawie, chodzi o kwestię dotyczącą możliwości obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących poniesione wydatki na cele reprezentacji i reklamy, w sytuacji przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz w odniesieniu do wydatków na reprezentację poniesionych po 01.01. 2007 r. (czyli po zmianie przepisów u.p.d.o.p., zgodnie z którą wydatki na reprezentację nie stanowią kosztów uzyskania przychodów).

W ocenie Spółki, sięgnięcie do przepisów VI Dyrektywy i orzecznictwa ETS ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii. Należy szczególnie podkreślić, że przedstawione na wstępie przepisy TWE i orzeczenia ETS wskazują, iż dokonując wykładni przepisów krajowych obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich wykładni z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych i orzecznictwa ETS. Zgodnie z art. 17 (1) VI Dyrektywy "prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy w zakresie odliczonego podatku." Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia podatku VAT powstanie u podatnika (nabywcy) z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Problematyczne z tego punktu widzenia jest więc ograniczenie - w prawie do odliczenia podatku VAT - sformułowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwłaszcza, że podobnego ograniczenia nie przewidywała VI Dyrektywa.

Jak wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach, system odliczeń winien być tak skonstruowany, aby był całkowicie neutralny dla podatnika. Taki pogląd wyraził np. w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financien, w którym stwierdził, że " (...) system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób." Podobnie w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibas Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ETS stwierdził, że "podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego".

ETS wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia podatku VAT jest jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT i - co do zasady - nie może być ograniczane. Z kolei ograniczenia takie, jako wpływające na koszt prowadzenia działalności podatnika, powinny być stosowane w sposób analogiczny we wszystkich państwach członkowskich (w przeciwnym razie przedsiębiorcy z bardziej restrykcyjnych jurysdykcji podatkowych mieliby gorszą pozycję konkurencyjną). Zdaniem więc ETS ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT są dozwolone wyłącznie w przypadkach wprost określonych w VI Dyrektywie (i obecnie obowiązującej). W związku z tym, uzależnienie prawa do odliczenia podatku VAT od warunków, jakie mogą wystąpić w różnych momentach, często nieprzewidywalnych przez podatnika, jest sprzeczne z zasadami sformułowanymi przez ETS. W efekcie system odliczeń zostaje nadmiernie skomplikowany oraz jest mniej neutralny dla podatnika. Przykładem przepisu, gdzie uzależniono odliczenie podatku VAT od spełnienia dodatkowego warunku jest wyjątek od zasady określonej w art. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przewidziany w art. 88 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, według którego przekroczenie limitu w podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków na cele reprezentacji i reklamy nie stanowi przeszkody w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które zostały wydane nieodpłatnie i jednocześnie - jako stanowiące dostawę towarów w rozumieniu zacytowanych przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT - zostały opodatkowane. Wyjątek ten wprawdzie skutkuje tym, że dla podatnika podatek VAT staje się rzeczywiście neutralny, jednakże musi on spełnić dodatkowy warunek (np. wydać nieodpłatnie nabyty towar i jego wydanie opodatkować podatkiem VAT) aby odliczyć podatek VAT, związany z jego nabyciem. Zdaniem Spółki, spełnienie dodatkowego warunku w tej sytuacji, uzależniającego możliwość skorzystania z odliczenia podatku VAT wypacza sens zasady neutralności podatku VAT, o jakiej mowa w orzeczeniach ETS. Ponadto, należy podkreślić, że art. 17 (1) VI Dyrektywy był, w ocenie Spółki, wystarczająco precyzyjny, aby podatnicy mogli go stosować bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych. Jak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki - Viomichaniki Kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu " (...) art. 17 (1) i (2) określają warunki uzyskania prawa do odliczenia i zakres tego prawa. Nie pozostawiają one państwom członkowskim jakiejkolwiek sfery uznaniowości w ich implementacji. W konsekwencji spełniają one powyższe kryteria, a zatem nadają jednostkom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądem krajowym w celu zakwestionowania zasad krajowych niezgodnych z tymi przepisami."

Artykuł 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nie zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest więc sprzeczny z VI Dyrektywą i z zasadą neutralności w niej wyrażoną. W świetle powyższych rozważań przepis ten nie może być - zgodnie z prawem - stosowany przez polskie organy podatkowe (skarbowe) przeciwko podatnikom. Podkreślić należy, że fakt istnienia sprzeczności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z art. 17 (1) VI Dyrektywy był również podkreślany w doniesieniach prasowych. Przykładowo, w artykule "Przepisy o VAT mogą przynieść wiele szkody państwu", zawartym w Rzeczypospolitej z dnia 4 maja 2006 r., zostały wyszczególnione niegodności istniejących między normami unijnymi a ustawą o VAT. Wśród przykładów sprzeczności polskich przepisów podatkowych z VI Dyrektywą wymieniono właśnie przepis dotyczący braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym.

Ponadto, ważnym argumentem przemawiającym również za prawem do odliczenia podatku VAT w rozważanej sytuacji jest treść art. 17 (6) VI Dyrektywy, według którego: "przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, działając jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy". Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy, ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17 (6) Dyrektywy. Natomiast, z drugiej strony ustawodawstwo krajowe nie stanowi derogacji dopuszczonej drugim akapitem art. 17 (6) VI Dyrektywy i narusza art. 17 (2), jeśli skutkuje zwiększeniem, po wejściu w życie VI Dyrektywy, zakresu istniejących wyłączeń w ten sposób oddalając się od celu tej dyrektywy.

Podsumowując, art. 17 (6) VI Dyrektywy wprowadzał zasadę, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może ulec ograniczeniu po wejściu w życie VI Dyrektywy. Zasada ta oznacza, że państwa członkowskie mają możliwość działania tylko w jedną stronę - mogą znosić ograniczenia w prawie do odliczenia. Nie mogą natomiast wprowadzać nowych ograniczeń ani znosić wprowadzonych po wejściu w życie dyrektywy przepisów zwiększających zakres prawa do odliczenia podatku. Powyższe tezy potwierdza wykładnia tego przepisu, zawarta w orzeczeniu ETS z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 pomiędzy Republiką Francuską a Komisją Europejską. Odnosząc zasadę zawartą w art. 17 (6) VI Dyrektywy do powyższej sytuacji, należy powiedzieć, że przed dniem 1 maja 2004 r. istniała możliwość odliczenia podatku VAT z faktur VAT w przypadku poniesienia wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Możliwość odliczenia podatku VAT w takiej sytuacji przewidywał art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), który stanowił, że "ograniczenie odliczania podatku VAT, zawarte w art. 25 ust. 3 tej ustawy nie dotyczy części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Dlatego też pogląd, iż w rozważanej sytuacji brak jest prawa do odliczenie podatku VAT jest - zdaniem Spółki - niezgodny z art. 17 (6) VI Dyrektywy.

Dla podkreślenia wyżej przedstawionej argumentacji wskazać należy także wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 maja 2008 r. (I FSK 766/07). W wyroku tym NSA stwierdził, że Polska na mocy VI dyrektywy została uprawniona do zachowania wyłączeń ograniczających prawo do obniżenia podatku należnego wprowadzonych przed 1 maja 2004 r. Sąd stwierdził, że przed akcesją ograniczenie do odliczania podatku naliczonego nie obowiązywało w zakresie limitu przewidzianego w przepisach ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji po 1 maja 2004 r. ograniczenia tego nie można interpretować rozszerzająco. Podatek naliczony można zatem odliczyć w pełnej wysokości.

Stanowisko jakie prezentuje Spółka, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację przysługuje Spółce również po 1 stycznia 2007 r. (niezależnie od spełnienia warunku, o którym mowa w art. 88 ust. 3 pkt 3 - opodatkowania nieodpłatnych czynności na podstawie art. 7 ust. 2 czy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) potwierdza również inny wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 173/08), który dotyczy obecnie obowiązującej dyrektywy. Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku uznał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest sprzeczny z dyrektywą 2006/112/WE. Wskazano, iż regulacje pozbawiające podatników prawa do odliczenia VAT muszą być ścisłe. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że przepisy przejściowe dyrektywy w sprawie VAT pozwalają na zachowanie w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług tego rodzaju ogólnych ograniczeń podstawowego prawa podatników, jakim jest możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony. Sprawa dotyczyła art. 176 obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE. Dzięki niemu państwa UE mogą utrzymywać wyłączenia prawa odliczenia VAT obowiązujące w dniu ich przystąpienia do UE. Jest to przepis przejściowy, który ma obowiązywać do momentu ustanowienia wspólnotowych regulacji w tym zakresie. Sąd podkreślił jednak, że wyjątki utrzymywane w prawie krajowym na podstawie art. 176 dyrektywy 2006/11 2/WE nie mogą być zupełnie dowolne. W ocenie sądu mogą np. dotyczyć określonej kategorii towarów i muszą być zgodne z dyrektywą 67/228/EEC, mimo, iż przestała ona obowiązywać, zanim Polska przystąpiła do UE. W świetle tych przepisów, zdaniem Sądu, kryteria przyjęte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT są zbyt ogólne. Dlatego też nie może budzić wątpliwości stanowisko, jakie zostało tym wyrokiem wyrażone, a mianowicie: "W świetle powyższego, Sąd odmawia zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112) jak też zobowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę winien wziąć pod uwagę stawisko Sądu i rozpoznać ją w kontekście postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r."

Również w ocenie Spółki, z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT można wywnioskować, że wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm określonych w ustawach o podatku dochodowym, są wydatkami, które w normalnych okolicznościach mogłyby zostać zaliczone do tych kosztów. Zdaniem Spółki, rozwiązanie przyjęte w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztu uzyskania przychodów ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztów, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego uzasadniony jest pogląd, z którym zgadza się skarżąca, iż użycie w przepisie sformułowania "nie mogłyby być zaliczone" odnosi się do sytuacji, gdy poniesiony przez podatnika wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, choćby z tego względu, że na brak odniesienia wydatków do kosztów podatkowych wskazują wprost przepisy o podatku dochodowym (np. poniesiony wydatek nie ma związku z przychodem). Nie może więc mieć zastosowania do sytuacji, gdy podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów podatkowych jedynie z powodu przekroczenia limitu zawartego w tej ustawie, lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył.

Pogląd powyższy znajduje również oparcie w pismach organów podatkowych. Przykładowo, w piśmie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2005 r., znak PP/443-179-BS/04/05 zauważono, że "Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Podatnik musi rozważyć, czy dany wydatek mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu i tylko wtedy, kiedy mógłby zostać zaliczony ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi. Przy czym dla możliwości odliczenia nie jest konieczne faktyczne zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu, ale tylko teoretyczna możliwość. Jednocześnie należy zaznaczyć, że przez teoretyczną możliwość rozumie się taką sytuację, gdy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów byłoby zgodne z przepisami prawa o podatku dochodowym".

Natomiast w piśmie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2005 r., znak DP/P1/423-0021/2/05/AK, stwierdzono, iż "zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem z podatku dochodowego. Przy czym zwrot nie mogły być zaliczone oznacza, że należy uwzględniać charakter ponoszonych wydatków oraz potencjalną możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, nie zaś faktyczne ich zaliczenie. Zatem należy stwierdzić, iż podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w przypadkach, gdy ze względów obiektywnych przedmiotowe wydatki nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (np. ze względu na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą). Natomiast wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z powodu przekroczenia norm określonych w przepisach o podatku dochodowym są wydatkami, które mogłyby być zaliczone do tych kosztów. Zatem podatek zawarty w tych wydatkach nie jest objęty wyłączeniem na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż wydatki te mogłyby być zaliczone do kosztów, tyle tylko, że nie zostały faktycznie zaliczone z powodu przekroczenia określonego limitu".

Rozważając natomiast prawo Spółki do możliwości odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji przekroczenia ustawowych limitów) na gruncie polskiej ustawy o VAT przywołać należy dodatkowo wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 141/07. W wyroku tym Sąd stwierdza, że podatnik ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy dokonał wydatków na cele reklamy niepublicznej przekraczającej obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. limity, określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co spowodowało, że wydatki te nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. WSA w Białymstoku (podobnie jak WSA w Krakowie, sygn. akt I Sa/k.r. 1628/06) stanął na stanowisku, iż forma przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ma charakter hipotetyczny i jako taka odnosi się do przypadków, w których dany wydatek mógłby zostać - w pewnych okolicznościach - zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma w tym wypadku znaczenia, że dany wydatek, w danych okolicznościach za koszt uzyskania przychodów uznany być nie może. Istotą zarówno tego rozstrzygnięcia, jak i wyroku WSA w Krakowie, była sama konstrukcja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, którą należy odczytywać jako tworzącą ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy dany wydatek obiektywnie, nigdy, w żadnych okolicznościach nie mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Podsumowując stwierdzić należy, iż dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, że wydatki na reprezentację i reklamę przekroczyły określony limit lub nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Wobec brzmienia cyt. wyżej przepisów, w tym art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z reprezentacją i reklamą do 31 grudnia 2006 r. oraz związanych z reprezentacją po dniu 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem posłużenie się w sprawie ww. orzecznictwem jest jak najbardziej zasadne. Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie, iż zarówno przed dniem 1 stycznia 2007 r. jak i po tej dacie, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z reprezentacją (reprezentacją i reklamą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października sygn. akt III SA/Wa 637/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności podatkowanych.

Przepisy przewidują również sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki wynikające z powołanych przepisów a upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Należy jednocześnie podkreślić, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem, należy dokonać analizy czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi), należy dokonać analizy czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Należy jednocześnie zaznaczyć, że na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis dotyczący zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów (art. 88 ust. 1 pkt 2) nie ma zastosowania w przypadku wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w sytuacjach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Podsumowując powołane regulacje prawne stwierdza się, że w przypadku wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z powodów ww., możliwość odliczenia podatku naliczonego istnieje wówczas, gdy są przeznaczone na określone w tych przepisach nieodpłatne przekazanie towarów bądź nieodpłatne świadczenie usług - jeżeli czynności te zostały opodatkowane. Oznacza to, że o ile podatnik opodatkował na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług te czynności - przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, ponieważ art. 88 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wyłącza stosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 w takiej sytuacji. Natomiast, jeżeli podatnik nie opodatkował przedmiotowych czynności w oparciu o przepisy art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług - nie ma zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3 pkt 3 tej ustawy i w tym przypadku nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanej z tymi wydatkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanej z wydatkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 (tekst jedn. w okresie do dnia 31 grudnia 2006 r. na cele reprezentacji i reklamy oraz od dnia 1 stycznia 2007 r. na cele reprezentacji) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za nietrafne należy uznać również uzasadnienie Spółki na gruncie prawa wspólnotowego dla dokonanej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie, z którym zawarta w art. 17 (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE) klauzula stałości sprzeciwia się takiej wykładni przepisu krajowego, w związku z którą ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zostałoby rozszerzone w stosunku do ograniczenia obowiązującego na tle poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Innymi słowy w związku z tym, że na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przekroczenie limitów z podatków dochodowych były wyłączone z ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wprowadzenie takiego ograniczenia w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pozostawałoby w sprzeczności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Stanowisko to jest nieprawidłowe, gdyż istotne znaczenie z punktu widzenia stosowania art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy mają przepisy przewidziane w danym państwie członkowskim w dniu wejścia w życie przepisów szóstej dyrektywy (w przypadku Polski jest to dzień 1 maja 2004 r.), czyli przepisy ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mają znaczenia z punktu widzenia stosowania art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, gdyż na dzień wejścia w życie dla Polski przepisów szóstej dyrektywy stosowano już przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Regulacja zawarta w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy stanowi, iż Rada na wniosek Komisji podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, a do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, iż chodzi o przepisy przewidziane w prawie krajowym, a nie o przepisy stosowane w państwie członkowskim przed akcesją. Przepis szóstej dyrektywy jest tutaj jednoznaczny. Gdyby intencją prawodawcy wspólnotowego było przyznanie państwom członkowskim utrzymania istniejących wyłączeń w prawie do odliczeń na dzień (lub inny moment) przed wejściem w życie Dyrektywy, to taki zapis niewątpliwie znalazłby się w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy.

Przepisy implementujące szóstą dyrektywę w związku z przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., natomiast przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. Zatem należy stwierdzić, iż przepisy w zakresie odliczenia podatku, tj. w szczególności regulacje dotyczące braku możliwości odliczenia podatku, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r. i ogłoszone przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed datą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów szóstej dyrektywy w Polsce. Tym samym dla oceny zgodności polskich przepisów z przepisami art. 17 ust. 6 drugi akapit szóstej dyrektywy Rady, istotne znaczenie mają rozwiązania stosowane w dniu 1 maja 2004 r., gdyż jest to data przystąpienia Polski do UE. Zatem bezpośrednio z samego przepisu art. 17 ust. 6 drugi akapit szóstej dyrektywy wynika, że istotne dla możliwości utrzymania przez państwa członkowskie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego jest istnienie tego ograniczenia w momencie wejścia w życie szóstej dyrektywy - w przypadku Polski jest to dzień 1 maja 2004 r.

Polska implementowała postanowienia szóstej dyrektywy ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która weszła w życie - zgodnie z art. 176 tej ustawy - po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., natomiast, przepisy w nim wyszczególnione, w tym dotyczące odliczeń podatku, "stosuje się od dnia 1 maja 2004 r."

W świetle powyższego należy zauważyć, że nie ma znaczenia kwestia dotycząca zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności od wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, stosowana przez Polskę przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy i dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uchylonej z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast dla oceny zgodności polskich przepisów z przepisami art. 17 ust. 6 drugi akapit szóstej dyrektywy istotne znaczenie mają rozwiązania stosowane w dniu 1 maja 2004 r., gdyż jest to data przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej.

Przedmiotowe nie stanowi także naruszenia obowiązujących w prawie unijnym zasady neutralności podatku. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się bowiem w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie ostateczny konsument. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy poniesiony wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów wynika z faktu, Spółka występuje w tym przypadku de facto w roli ostatecznego konsumenta i tym samym to Spółka powinna ponieść ciężar podatku VAT. Ponadto zauważyć należy, iż przyjęcie, że podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów, które w konsekwencji nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, prowadziłoby do naruszenia zasad powszechności i neutralności opodatkowania, bowiem żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT.

W odniesieniu do cytowanego przez Spółkę orzecznictwa ETS należy zwrócić uwagę, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości potwierdza, że państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy wyjątki w zakresie odliczania podatku naliczonego określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie szóstej dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym artykule (m.in. orzeczenie z dnia 8 grudnia 2005 r. C-280/04 w sprawie Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet, pkt 22). Podobnie w wyroku z dnia 8 stycznia 2002 r. C-409/99 w sprawie Metropol, Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy ustawodawstwo krajowe obowiązujące na dzień wejścia w życie szóstej dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń prawa do odliczenia, do czasu przyjęcia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń tego prawa (pkt 44 wyroku). W punkcie 51 tego wyroku Trybunał wyraźnie podkreślił, że przepis art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczenia VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej dyrektywy, wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT, zgodnie z przepisami krajowymi.

Prawidłowość zastosowania art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy przez państwa członkowskie wiąże się z tym, czy w momencie, w którym państwo członkowskie zobowiązane było stosować przepisy szóstej dyrektywy stosowało ono w swoim prawodawstwie określone rozwiązania. Wskazuje na to między innymi uzasadnienie wyroku Trybunału z dnia 11 września 2003 r. C-155/01 w sprawie Cookies World. W pkt 62 tego wyroku Trybunał stwierdził, że w myśl art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, w szczególności akapit drugi, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia prawa do odliczenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy do czasu przyjęcia przez Radę przepisów określonych w tym artykule. Trybunał wskazał przy tym, że przepisy wprowadzające ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego w Austrii weszły w życie w dniu 6 stycznia 1995 r., natomiast Austria przystąpiła do Unii Europejskiej w dniu 1 stycznia 1995 r. W pkt 65 tego wyroku Trybunał stwierdził, że data przystąpienia państwa do Unii Europejskiej jest istotna z punktu widzenia stosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy w stopniu, w jakim dotyczy on tego państwa. Ponadto w pkt 66 tego wyroku Trybunał stwierdził, iż ustawodawstwo krajowe nie stanowi odstępstwa przewidzianego w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli celem jest zwiększenie, po wejściu w życie szóstej dyrektywy, zakresu istniejących wyłączeń. Z powyższego orzeczenia Trybunału można wywieść, że gdyby przepisy austriackie weszły w życie w dniu akcesji to byłyby zgodne z przepisami art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy.

Natomiast ustosunkowując się do orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 766/07, WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 173/08, WSA w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 141/07 czy WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1628/06 należy zauważyć, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite. Przytoczyć tutaj można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III Sal/a 2073/07, w którym Sąd - na tle sporu dotyczącego m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego w cenie paliwa do samochodów - orzekł, iż "18. (...) wynika, że ustawa (...) oraz traktat akcesyjny weszły w życie i zaczęły obowiązywać w tym samym momencie, tj. od 1 maja 2004 r., ponieważ wynika to z art. 176 ptu oraz z art. 2 ust. 2 traktatu akcesyjnego. 19. Sąd zauważa, że ograniczenie odliczenia wynikające z art. 86 i art. 88 ustawy (...) było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej (...) 20. Po pierwsze tekst ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. został ogłoszony 5 kwietnia 2004 r., zatem sporne uregulowania z art. 86 i art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 zd. 2 VI Dyrektywy. 21. Po drugie, nawet, gdyby utożsamiać prawo do zachowania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy z rozpoczęciem stosowania wyłączeń z ustawy 11 marca 2004 r., to nie można przyjąć, że VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce przed wejściem w życie art. 86 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług; zatem polski ustawodawca nie spowodował ograniczenia prawa do odliczenia po wejściu Polski do Unii."

Przedmiotowy wniosek dotyczy także zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wydawana w takim przypadku zawiera ocenę prawną w dniu jej wydania.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. w myśl ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 132) przedmiotowy przepis (art. 88 ust. 1 pkt 2) nie obowiązuje.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.