IPPP3/443-366/12-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem szwajcarskim, zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Polsce (w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych) oraz prowadzącym na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży słodyczy i wyrobów spożywczych.

W ramach powyższej działalności, Spółka dokonuje m.in., następujących transakcji:

Opisane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: "WDT") są przez Spółkę dokumentowane fakturami VAT, na których Spółka podaje numer, pod którym jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce oraz numer VAT UE nabywcy, a w przypadkach przemieszczeń własnych towarów - numer VAT UE nadany Spółce w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej niż Polska.

W odniesieniu do dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, w celu zastosowania 0% stawki VAT, Spółka zamierza gromadzić następujące dokumenty:

Oświadczenie, o którym mowa w punkcie 3 będzie miało charakter zbiorczy i będzie zawierało zestawienie dostaw zrealizowanych przez Spółkę dla określonego nabywcy w danym miesiącu kalendarzowym. W przypadku przemieszczenia własnych towarów, powyższe oświadczenie będzie sporządzane przez Spółkę i będzie potwierdzało dostarczenie towarów do magazynu Spółki w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej niż Polska. W obu przypadkach dokument ten będzie wskazywał: okres, za jaki potwierdzenie jest dokonywane, oznaczenie sprzedawcy, oznaczenie nabywcy, kraj przeznaczenia towarów, numery i daty faktur dokumentujących dostawę towarów, których odbiór potwierdza dany dokument, podpis nabywcy.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż występowała już z wnioskiem o interpretację indywidualną w odniesieniu do dokumentacji niezbędnej do zastosowania stawki 0% dla WDT. We wniosku z dnia 21 listopada 2011 r. Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że z dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będzie posiadać: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za transport (CMR potwierdzony w poz. 23 przez przewoźnika, bez potwierdzenia odbioru w poz. 24) oraz kopię faktury wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2012 r. (IPPP3/443-1507/11-2/MPe) Minister Finansów uznał, że takie dowody są niewystarczające i Spółka powinna gromadzić dodatkowe dokumenty potwierdzające WDT. Stąd też Spółka wnosi o potwierdzenie, że dokumenty wskazane w niniejszym wniosku będą uprawniały ją do stosowania stawki 0% VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Spółki, wskazane powyżej dokumenty będą potwierdzać, iż towary będące przedmiotem dokonywanych przez nią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim. Tym samym, będą one uprawniały Spółkę do zastosowania dla tych dostaw 0% stawki VAT.

Ad 2.

W ocenie Spółki, wskazane powyżej dokumenty będą potwierdzać, iż przemieszczane przez nią towary własne zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do innego państwa członkowskiego. Tym samym, będą one uprawniały Spółkę do zastosowania dla tych czynności 0% stawki VAT.

Poniższe argumenty mają w jednakowym stopniu zastosowanie do pytania nr 1 jak i pytania nr 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT według stawki 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Przepis art. 42 ust. 1 ww. ustawy uzależnia natomiast możliwość zastosowania zerowej stawki VAT dla WDT od spełnienia następujących przesłanek:

Zgodnie z art. 42 ust. 14 powyższy przepis stosuje się odpowiednio do przemieszczeń własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w analizowanych przypadkach przesłanki wskazane w punktach 1 i 2 powyżej są spełnione. Spółka jest bowiem podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, dokonuje dostaw na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny nadany im przez te państwa na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz podaje swój numer identyfikacyjny oraz numer VAT UE nabywcy (w przypadku przemieszczeń własnych towarów - numer VAT UE nadany Spółce w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej niż Polska) na fakturze dokumentującej dostawę.

Tak więc, dla oceny, czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do przedmiotowych dostaw, konieczne jest ustalenie, czy spełniony zostanie również warunek określony w pkt 3, tj. czy posiadana przez Spółkę dokumentacja będzie stanowiła dowód, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Katalog podstawowych dokumentów uznawanych przez ustawodawcę za dowody uprawniające do zastosowania 0% stawki w przypadku WDT określony został w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tylu przepisem, w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

Jednocześnie, w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy wskazane powyżej dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, podatnik, dla wykazania tego faktu, ma możliwość posłużenia się również innymi dokumentami, w tym w szczególności:

* korespondencją handlową z nabywcą, w tym jego zamówieniem;

* dokumentami dotyczącymi ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

* dokumentem potwierdzającym zapłatę za towar;

* dowodami potwierdzającymi przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Powyższy katalog jest jedynie przykładowym wyliczeniem dokumentów, które mogą stanowić dowód dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i niewątpliwie nie ma on charakteru katalogu zamkniętego, na co jednoznacznie wskazuje sformułowanie "w szczególności", zawarte w treści przepisu. W konsekwencji, w celu udowodnienia, iż towary będące przedmiotem WDT zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, możliwe jest zastosowanie również dokumentów pomocniczych innego rodzaju.

Zdaniem Spółki, w obu zaprezentowanych we wniosku przypadkach, zgromadzone przez Spółkę dokumenty (tekst jedn.: kopia faktury wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, dokument CMR podpisany przez przewoźnika w poz. 23, ale bez potwierdzenia odbioru przez nabywcę w poz. 24 oraz podpisane przez nabywcę, osobne potwierdzenie odbioru, z którego wynika, iż towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej) spełniają warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem jednoznacznie potwierdzają fakt, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Z powyższych przepisów wynika, iż regulacje dotyczące dokumentowania wywozu towarów w ramach WDT zdecydowanie akcentują charakter dowodowy wykazanych w nich dokumentów. Jak zatem wyraźnie wskazano w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, wymienione tam dokumenty są (czy też mogą być) dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (a więc dowodami potwierdzającymi fakt dokonania WDT) - jeżeli zgromadzone dokumenty należące do katalogu podstawowego nie potwierdzają jednoznacznie, iż nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Przepisy dotyczące dokumentowania WDT wprowadzone zostały w celu zapewnienia możliwości stosowania stawki 0% VAT jedynie w odniesieniu do transakcji dotyczących towarów, które faktycznie opuściły terytorium Polski. W związku z powyższym, interpretacja tych przepisów powinna być dokonywana przy każdorazowym uwzględnianiu wskazanego celu przedmiotowych regulacji. Spółka może więc udokumentować wywiezienie towarów z terytorium Polski oraz dostarczenie ich na terytorium innego państwa Unii Europejskiej w każdy dopuszczalny przepisami sposób, mając na uwadze jednoznaczne udowodnienie zaistnienia tych okoliczności.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż w jej ocenie, dla ewentualnego zastosowania dowodów pomocniczych w celu wykazania dostarczenia towaru do innego państwa członkowskiego, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w tym oświadczenia nabywcy, nie jest konieczne posiadanie przez podatnika wszystkich dokumentów wskazanych w ust. 3 tego przepisu. Wskazuje na to wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa powyższych regulacji, dokonywana przy założeniu racjonalności ustawodawcy. Jeżeli bowiem przyjąć, że tylko dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mogą stanowić dowód na dokonanie WDT, to nie sposób byłoby określić ratio legis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższej interpretacji potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS I/10. Sąd stanął na stanowisku, iż dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dokumentarni, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wskazano w powyższym orzeczeniu, dowody wymienione w art. 42 ust. 3 i 4 "nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy".

Dodatkowo, Sąd wskazał, iż "wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p."

Tak więc, z punktu widzenia dokumentacji gromadzonej na potrzeby WDT, najistotniejsze jest, aby zgromadzone przez podatnika dowody łącznie potwierdzały fakt wywiezienia towarów z kraju i dostarczenia ich nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Oznacza to tym samym, że takiego waloru potwierdzenia dokonania WDT nie musi mieć każdy z dokumentów przedstawionych przez podatnika, ale musi to wynikać z analizowanej łącznie ich treści.

Za przedstawioną interpretacją powyższych przepisów krajowych przemawiają także postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa VAT") oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE").

Przyjęcie, że podatnik może udowodnić dokonanie WDT tylko za pomocą dowodów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy VAT należałoby bowiem ocenić jako sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W szczególności z art. 138 Dyrektywy VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnieniem od podatku z prawem do odliczenia (opodatkowaniu stawką 0%) państwa członkowskie obowiązane są objąć dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Jeżeli fakt dokonania WDT jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeżeli podatnik nie może spełnić pewnych wymogów formalnych. Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku (wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, C-I 46/05).

Także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych niejednokrotnie wskazywano na konieczność interpretacji przedmiotowych przepisów w sposób przedstawiony przez Spółkę. Jako przykład przytoczyć tu można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. (III SA/Wa 1210/07), wyrok tego samego sądu z dnia 11 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 155/08), wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. (I FSK 611/07), czy wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. I FSK 1882/07). Ostateczne potwierdzenie linia orzecznicza przedstawiona w powyższych orzeczeniach znalazła w przywołanej we wcześniejszej części wniosku uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10.

Podobne stanowisko jest także prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2011 r., nr ILPP4/443- 5/I l-3/EWW, Minister Finansów, działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wskazał, iż "dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.,), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Należy jednak podkreślić, iż dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Analogicznie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2011 r., IBPP3/443-342/I1/AD, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 2 lutego 2011 r., ITPP2/443-I133/10/MD i Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 13 stycznia 2012 r., IPTPP2/443-624/11-7/JN.

Przykładowo, w ostatniej z wymienionych interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że " Wnioskodawca posiadając oprócz kopii faktury VAT zawierającej szczegółowy asortyment towarów, oświadczenie podpisane przez nabywcę o otrzymaniu towaru, będzie uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu przedmiotowej dostawy towarów, pod warunkiem, że dokumenty te będzie posiadał przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, należy podkreślić, iż Spółka będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Posiadana przez Spółkę dokumentacja dotycząca dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, obejmująca:

W związku z powyższym, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.