IPPP3/443-366/11-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług świadczonych w 2008 r. i 2009 r. na rzecz zagranicznych kontrahentów - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług świadczonych w 2008 r. i 2009 r. na rzecz zagranicznych kontrahentów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) od początku 2008 r. świadczy na rzecz kilku prowadzących działalność gospodarczą kontrahentów zagranicznych z siedzibą w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej, którzy jednocześnie nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (dalej: Kontrahenci) następujące usługi:

Wynagrodzenie za powyższe usługi obliczane jest odrębnie w odniesieniu do każdego z ww. rodzaju usług, z zastosowaniem różnych czynników kalkulacji ceny. Wynagrodzenie za usługi w zakresie optymalizacji Zarządzania Łańcuchem Dostaw jest obliczane na podstawie czasu pracy pracowników Spółki poświęconego na realizację tych czynności, przy czym czas pracy ustalany jest z uwzględnieniem klucza wartości sprzedaży netto wygenerowanej przez Kontrahentów, na rzecz których te usługi są świadczone. Wynagrodzenie za usługi wsparcia IT kalkulowane jest natomiast z uwzględnieniem klucza w postaci liczby komputerów osobistych u Kontrahentów. Również na fakturze usługi te wyodrębniane są w postaci osobnych pozycji

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Ustęp 3 tego artykułu przewidywał, iż w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Wśród usług wymieniowych w ustępie 4 tego artykułu wymienione były m.in. następujące usługi:

* doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1);

* w zakresie oprogramowania (PKWIU 72.2);

* prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1);

* w zakresie badań i analiz technicznych (PKWIU 74.3);

* przetwarzania danych i dostarczania informacji.

Jednocześnie, art. 8 ust. 3 ustawy o VAT stanowił, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zakres usług, których miejsce świadczenia ustalane było na zasadach szczególnych przewidzianych w art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w znacznym stopniu określony został poprzez odwołanie się do klasyfikacji PKWiU. Spółka pragnie jednak zaznaczyć, że mimo posłużenia się klasyfikacją PKWiU, katalog tych usług należało ustalać z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej. Przepis ten stanowił implementację art. 56 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) - odpowiednika art. 9 ust. 2 lit. e) VI Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i dostarczania informacji wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Dyrektywa przewidywała otwarty katalog usług podlegających tym szczególnym zasadom ustalania miejsca świadczenia, o czym świadczy zwrot oraz innych podobnych usług". W konsekwencji, katalog ten obejmował wszelkie usługi o charakterze podobnym (z punktu widzenia celu, jakiemu usługi te mają służyć) do każdych z wymienionych w powołanym przepisie usług z osobna (tj. usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych). Takie stanowisko prezentował też Europejski Trybunał Sprawiedliwości, np. w wyrokach C-401/06 z dnia 6 grudnia 2007 r. czy C-41/04 z dnia 27 października 2005 r.

Z powyższego wynika, że art. 56 ust. 1 lit. c) Dyrektywy został implementowany do krajowego ustawodawstwa w sposób nieprawidłowy w zakresie, w jakim ogranicza krąg usług jedynie do tych, które są wymienione w określonym grupowaniu PKWiU, a nie obejmuje już żadnych usług podobnych do nich, a nieobjętych danym PKWiU. Zostało to zauważone i niejednokrotnie podkreślone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Orzecznictwo to wskazuje na możliwość bezpośredniego powołania się na przepisy Dyrektywy w tym zakresie, gdyż są one wystarczająco jasne i precyzyjne. Tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. (I FSK 185/08) czy z dnia 8 maja 2007 r. (I FSK 629/06). O nieprawidłowej implementacji tego przepisu świadczą również zmiany w ustawie o VAT, które zostały wprowadzone w życie z dniem 1 grudnia 2009 r., o czym szerzej w dalszej części wniosku. W konsekwencji należy przyjąć, że do usług, których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o VAT zaliczają się nie tylko usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), usługi w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2), usługi prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), usługi w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3) ale również wszelkie inne usługi, które nie zostały objęte w ww. grupowaniach PKWiU, ale mają charakter podobny do usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, iż aby usługa była opodatkowana w kraju nabywcy (tj. w miejscu jego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego usługa jest świadczona) warunek dotyczący kraju oraz statusu usługobiorcy jak i warunek dotyczący rodzaju usługi muszą być spełnione łącznie.

Spółka świadczy usługi w zakresie optymalizacji Zarządzania Łańcuchem Dostaw oraz usługi wsparcia w zakresie IT. Wynagrodzenie obliczane jest odrębnie za każdą z wymienionych usług, w oparciu o różne sposoby kalkulacji, co znajduje również odzwierciedlenie w postaci odrębnych pozycji na fakturze.

Zdaniem Spółki każda z usług wymienionych w opisie stanu faktycznego zalicza się do usług niematerialnych wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a zwłaszcza do grupy usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania o symbolu PKWiU 74.1, grupy usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego o symbolu PKWiU 72.1 oraz grupy usług w zakresie oprogramowania o symbolu PKWiU 72.2.

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów mają bowiem charakter usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w takich jej aspektach jak realizacja polityki korporacyjnej w zakresie zarządzania łańcuchem dostaw, planowanie i zarządzanie łańcuchem dostaw, zarządzanie kosztami i tworzenie planów rocznych, zarządzanie i rozwój personelu, jak również usług wsparcia w zakresie sprzętu komputerowego, oprogramowania, systemów i problemów technicznych. Celem tych usług jest wsparcie Kontrahentów w prowadzeniu działalności gospodarczej, zwiększanie efektywności tej działalności i jej optymalizacja.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że warunek zaliczenia świadczonych przez Spółkę usług do katalogu usług zawartego w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT jest spełniony. Jednocześnie, usługi te świadczone są na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i będących podatnikami mającymi siedziby na terytorium innych niż Polska krajów Wspólnoty Europejskiej. Spełniony jest więc również drugi warunek niezbędny do ustalenia miejsca świadczenia w oparciu o miejsce siedziby nabywcy usługi lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa jest świadczona.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. miejscem świadczenia usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego, świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów było miejsce siedziby Kontrahentów. W konsekwencji usługi te nie podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r., podobnie jak przed tym okresem w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Podobnie, ustęp 3 tego artykułu przewidywał, iż w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Natomiast ustęp 4 tego artykułu wymieniał m.in. usługi doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe oraz usługi podobne do tych usług, w tym w szczególności:

* usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),

* usługi doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWIU 72.2),

* usługi prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),

* usługi w zakresie badań i analiz technicznych (PKVViU 74.3) oraz usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji.

Ponadto, w art. 8 ustawy o VAT dodano ust. 4, zgodnie z którym przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z porównania przepisów obowiązujących do 30 listopada 2008 r. oraz obowiązujących po tej dacie do końca 2009 r. wynika, że zmiana polegała na szerszym ujęciu zakresu przedmiotowego usług, których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o kraj nabywcy. Jak wynika z uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o VAT (tj. Druk nr 819 z dnia 16 lipca 2008 r. Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) zmiana ta miała na celu dostosowanie ustawy o VAT do założeń prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu tym czytamy: "Ponadto zaznacza się, że przepis ust. 4 pkt 3 stosuje się do wszystkich usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych i im podobnych, w tym również do tych, które obecnie są identyfikowane przy pomocy PKWiU (m.in. usług doradztwa w zakresie oprogramowania - PKWiU 72.2), i zmierza do uniknięcia wątpliwości w związku z definiowaniem usług w obecnie obowiązującej ustawie przez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Zmiana ta powinna przyczynić się do rozwiania wątpliwości co do zgodności obecnego przepisu z dyrektywą VAT 112/2006/WE, które to wątpliwości zostały podniesione przez Komisję Europejską w postępowaniu o naruszenie przepisów wspólnotowych w trybie art. 226 TWE. Dodanie pkt 3a w ust. 4 art. 27 jest zmianą o charakterze porządkowym, polegającą na wyodrębnieniu usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz tłumaczeń z katalogu usług wymienionych w ust. 4 pkt 3 tego artykułu. Nie można było uznać tych usług za usługi podobne do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych czy księgowych."

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. nie było już wątpliwości, iż wśród usług, których miejsce świadczenia ustalana jest na zasadach szczególnych przewidzianych w art. 27 ust. 3 ustawy o VAT są nie tylko usługi wyraźnie wymienione w określonych grupowaniach PKWiU (72.1, 72.2, 74.1, 74.3) ale również usługi tam niewymienione, ale charakteryzujące się podobnymi cechami.

Ze względu na charakter świadczonych przez Spółkę usług, wymienionych w opisie stanu faktycznego, powyższa zmiana nie miała wpływu na określenie ich miejsca świadczenia. Jak to zostało wykazane powyżej, usługi te mają bowiem charakter usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w takich jej aspektach jak realizacja polityki korporacyjnej w zakresie zarządzania łańcuchem dostaw, planowanie i zarządzanie łańcuchem dostaw, zarządzanie kosztami i tworzenie planów rocznych, zarządzanie i rozwój personelu, jak również usług wsparcia w zakresie sprzętu komputerowego, oprogramowania, systemów i problemów technicznych. Celem tych usług jest wsparcie Kontrahentów w prowadzeniu działalności gospodarczej, zwiększaniu efektywności tej działalności i jej optymalizacji. Wobec tego, zdaniem Spółki, każda z usług wymienionych w opisie stanu faktycznego zalicza się do usług niematerialnych wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a zwłaszcza do grupy usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania o symbolu PKWiU 74.1, grupy usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego o symbolu PKWiU 72.1 oraz grupy usług w zakresie oprogramowania o symbolu PKWiU 72.2.

W konsekwencji, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. usługi wymienione w opisie stanu faktycznego świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahentów podlegały opodatkowaniu w kraju Kontrahentów (tj. w miejscu ich siedziby). W rezultacie, nie podlegały one opodatkowaniu VAT w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić jednak należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji usługi nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. A zatem Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji usług będących przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.