IPPP3/443-365/09-2/CS - Zasady zwolnienia od podatku akcyzowego mieszanin substancji zapachowych zawierających alkohol etylowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uprawnień do zwolnienia od akcyzy mieszanin substancji zapachowych zawierających alkohol etylowy - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uprawnień do zwolnienia od akcyzy mieszanin substancji zapachowych zawierających alkohol etylowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka (zwana poniżej w treści wniosku "Spółką" lub Podatnikiem") zajmuje się produkcją i dystrybucją napojów oraz tzw. syropów XXX, tj. koncentratów, z których nabywca (np. restauracja) wytwarza we własnym zakresie (zasadniczo przez ich rozcieńczenie w wodzie oraz nasycenie dwutlenkiem węgla) gotowe, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji napoje.

W dalszej części niniejszego wniosku napoje oraz syropy określane są jako "Napoje bezalkoholowe". W przypadku wszystkich Napojów bezalkoholowych, rzeczywista objętościowa moc alkoholu nie przekracza 1,2% objętości. Również należy stwierdzić, że w każdym przypadku zawartość alkoholu nie przekracza 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg Napojów bezalkoholowych..

Do produkcji Napojów bezalkoholowych wykorzystywane są przez Spółkę min. mieszaniny substancji zapachowych (zwane także "aromatami" lub "esencjami"), które w polskich zakładach produkcyjnych Spółki są dodawane do koncentratu, z którego następnie wytwarzany jest gotowy Napój bezalkoholowy. Celem stosowania tych esencji jest nadanie Napojowi bezalkoholowemu charakterystycznego i przyjemnego aromatu. Oprócz tych esencji w skład poszczególnych Napojów bezalkoholowych wchodzą również inne substancje, m.in. mogą to być innego rodzaju esencje (nieoparte na alkoholu etylowym), cukier, kwas fosforowy, kwas cytrynowy lub kofeina, itd.

Esencje będące przedmiotem niniejszego wniosku objęte są klasyfikacją CN 3302 i zawierają w swoim składzie alkohol etylowy w ilości znacząco powyżej 1,2% objętości (w dużej części przypadków jest to ok. 50-60%).

W okresie od 1 kwietnia 2009 r. Spółka nabywa te aromaty z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej na poniżej opisanych zasadach. Z punktu widzenia przepisów akcyzowych mają więc miejsce nabycia wewnątrzwspólnotowe. W praktyce odbywa się to w ten sposób, że w ramach powyższego nabycia aromaty transportowane są z innego kraju UE do zakładów produkcyjnych Spółki w Polsce, gdzie przez pewien czas mogą być magazynowane a następnie są zużywane do produkcji Napojów bezalkoholowych w sposób opisany powyżej.

W trakcie przewożenia aromatów z innego kraju UE do Polski, jak również w trakcie magazynowania w Polsce aromaty nie są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy ani też nie są wprowadzane do żadnego składu podatkowego W ramach powyższych czynności, Spółka nie występuje w charakterze podmiotu prowadzącego skład podatkowy ani też w charakterze zarejestrowanego handlowca, bądź niezarejestrowanego handlowca. Spółka nie powiadamia na bieżąco żadnych organów, w szczególności organów celnych lub szczególnego nadzoru podatkowego, o wielkości realizowanych lub planowanych nabyć wewnątrzwspólnotowych aromatów. Informacja o zrealizowanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych aromatów przedstawiana jest organom podatkowym tak jak w przypadku wyrobów nieakcyzowych, np. w ramach informacji podsumowujących składanych na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1. W opisanym przypadku w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych przedmiotowych mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.

Ad.2. W opisanym przypadku, dla zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy wystarczające jest późniejsze (tzn. już po zrealizowaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego aromatów) rzeczywiste zastosowanie tych aromatów do produkcji Napojów bezalkoholowych i poza tym prawodawca nie sformułował żadnych innych warunków stosowania przedmiotowego zwolnienia, w szczególności nie jest wymagane prowadzenie składu podatkowego, ani posiadanie statusu zarejestrowanego handlowca, bądź niezarejestrowanego handlowca, nie jest wymagane przemieszczanie aromatów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz nie jest wymagane składanie do organów podatkowych jakiegokolwiek zabezpieczenia akcyzowego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Stosownie do art. 30 ust 9 pkt 5 Ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości. Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 27 ust. 1 pkt e) i f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej jako Dyrektywa Alkoholowa) zgodnie z którymi:

"Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nieokreślone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się omijania lub naruszania tych przepisów:

W świetle powyższych regulacji oraz w kontekście przedstawionego przypadku mieszaniny substancji zapachowych nabywane przez Spółkę w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych z innego kraju UE powinny być zwolnione od podatku.

Zdaniem Spółki, w polskich przepisach, poza samą treścią art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy akcyzowej, nie zostały sformułowane żadne warunki stosowania zwolnienia zawartego w tym przepisie. Ustawa ta zawiera wprawdzie w art. 38 ust. 2 pkt 1 delegację dla Ministra Finansów, który może określić, w drodze rozporządzenia dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień. Minister Finansów skorzystał z tej delegacji wydając rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) /zwanego dalej "Rozporządzeniem w sprawie zwolnień/. Jednakże, w rozporządzeniu tym nie zawarł on żadnych dodatkowych warunków odnoszących się do zwolnienia opisanego w art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy akcyzowej. Zdaniem Spółki, również w żadnym innym akcie prawnym nie zostały takie warunki wskazane (niezależnie od faktu, że takie wskazanie warunków w innym akcie prawnym aniżeli ustawa akcyzowa lub Rozporządzenie w sprawie zwolnień musiałoby być uznane za niedopuszczalną technikę legislacyjną).

Zatem, z punktu widzenia przypadku Spółki istotna jest jedynie treść art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy akcyzowej, tzn. dopełnienie następujących warunków:

Z punktu widzenia prawa do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego bez znaczenia jest, że na etapie tego nabycia nie ma jeszcze miejsca "stosowanie do wytwarzania Napojów bezalkoholowych - takie zastosowanie będzie miało miejsce bowiem dopiero na etapie produkcji, tj. po przywiezieniu do Polski aromatów i po ewentualnym etapie ich magazynowania. Kluczowym dla zastosowania zwolnienia jest jedynie fakt, czy takie zastosowanie zostało zamierzone przez Spółkę i czy będzie ono w pewnym horyzoncie czasowym zrealizowane.

W opinii Spółki, wskazując w przedmiotowym przepisie na aromaty "stosowane do wytwarzania" ustawodawca miał na myśli rzeczywiste przeznaczenie, z jakim wyrób jest przez Spółkę nabywany. Chodzi tutaj o takie przeznaczenie wyrobu, które jest określane przez Spółkę, która decyduje do jakich celów ma być używany dany wyrób i z takim przeznaczeniem nabywa go z innego kraju UE. Takie rozumienie słowa "stosowany" jest zgodne z powszechnie stosowanym w przepisach akcyzowych mechanizmem uzależnienia stawki akcyzy lub zwolnienia od tego podatku od konkretnego przeznaczenia wyrobu. Również taki mechanizm jest powszechny w przepisach dyrektyw mających za przedmiot podatek akcyzowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej "ustawą" - użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku Nr 1 do ustawy.

W poz. 43 przedmiotowego załącznika Nr 1 określony został jako wyrób akcyzowy (bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy) - alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętości mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Zgodnie z art. 93 ust 1 ustawy - do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 4, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zajmuje się produkcją i dystrybucją napojów bezalkoholowych, w których rzeczywista objętościowa moc alkoholu nie przekracza 1,2% objętości. Do produkcji przedmiotowych napojów Spółka wykorzystuje mieszaniny substancji zapachowych (zwane także "aromatami" lub "esencjami"), które w polskich zakładach produkcyjnych Spółki są dodawane do koncentratu, z którego następnie wytwarzany jest napój bezalkoholowy. Zawartość alkoholu w esencjach lub aromatach przewyższa znacząco 1,2 % objętości i w dużej części przypadków wynosi około 50-60 % objętości. Aromat jest sklasyfikowany do kodu CN 3302 który dotyczy: mieszanin substancji zapachowych i mieszanin (włącznie z roztworami alkoholowymi) opartych na jednej lub na wielu takich substancji, w rodzaju stosowanym jako surowce w przemyśle; pozostałych preparatów opartych na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanym do produkcji napojów.

Wątpliwości Spółki związane są z uprawnieniem do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego, będącego składnikiem esencji bądź aromatu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, używanego do produkcji napojów bezalkoholowych oraz warunkami stosowania przedmiotowego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w ww. przepisie art. 8 ustawy wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych.

Zatem co do zasady, alkohol zawarty w aromacie jest wyrobem akcyzowym, a jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W sytuacji określonej we wniosku należy jednak brać pod uwagę zapisy art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

Z uwagi na powyższe, alkohol etylowy zawarty w ww. aromatach lub esencjach jest zwolniony od podatku akcyzowego, zatem zwolnione od podatku będzie także nabycie wewnątrzwspólnotowe aromatu.

Ponadto należy zauważyć, że Minister Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 38 ust. 2 pkt 1 mógł określić w drodze rozporządzenia dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień. Na podstawie m.in. tego upoważnienia zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228). W przedmiotowym rozporządzeniu nie określono dodatkowych warunków dotyczących stosowania ww. zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 5. Spółka nie ma zatem obowiązku prowadzenia ewidencji czy składania zabezpieczenia akcyzowego.

Niemniej jednak w interesie Spółki będzie wskazanie, np. w toku kontroli lub prowadzonego postępowania, iż przedmiotowe wyroby zostały faktycznie wykorzystane lub mają być wykorzystane na cele zwolnione od podatku akcyzowego, tj. do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 10 ustawy skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

W myśl art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a - procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 40 ust. 5-6 ustawy - procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku Nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. (...).

Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku Nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1.

Ww. wyroby o kodzie CN 3302 nie zostały wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy, nie są one objęte także stawką inną niż stawka zerowa (są zwolnione od tego podatku).

Należy również zaznaczyć, iż instytucja zarejestrowanego handlowca i niezarejestrowanego handlowca - w myśl przepisów art. 57 ust. 1 oraz art. 60 ust. 1 ustawy - jest ściśle związana z nabywaniem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc nie dotyczy wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Biorąc zatem uregulowania ww. przepisów stwierdzić należy, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego aromatów bądź esencji, które w swoim składzie zawierają alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy powyżej 1,2 % objętości, przeznaczonych do produkcji napojów bezalkoholowych - Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy, bez spełniania dodatkowych warunków.

Ponadto, w opisanej sytuacji nie jest wymagane prowadzenie składu podatkowego, posiadanie statusu zarejestrowanego handlowca bądź niezarejestrowanego handlowca, nie jest wymagane przemieszczenie aromatów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czy składanie zabezpieczenia akcyzowego. Przy czym bez znaczenia jest fakt, że po zrealizowaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowe aromaty nie są od razu wykorzystywane w procesie produkcji, tylko magazynowane. Istotnym elementem jest przeznaczenie tych wyrobów, zgodnie z cyt. powyżej przepisem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł. Z uwagi na fakt, iż opłacono wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w kwocie 160 zł w dniu 28 kwietnia 2009 r. różnica w kwocie 80 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, na wskazany w dowodzie wpłaty Nr rachunku bankowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).