IPPP3/443-363/09-4/KG - Czy będąc już czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych przed rejestracją?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2009 r. (data wpływu 30 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia i zwrotu podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej nabycie samochodu - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia i zwrotu podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej nabycie samochodu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IPPP3/443-363/09-2/KG z dnia 8 maja 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma "Usługi zootechniczne - korekcja racic bydła" rozlicza się w formie książki przychodów i rozchodów oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność prowadzona jest od dnia 1 grudnia 2008 r. i z taką też datą została zarejestrowana w urzędzie skarbowym. Podatnik po rozpoczęciu działalności nabył nowy samochód, który został przeznaczony do prowadzonej działalności. Wyżej wymieniony samochód został przez Podatnika zakupiony na podstawie faktury VAT z dnia 28 listopada 2008 r. wystawionej na imię i nazwisko Podatnika. De facto samochód został zakupiony w grudniu 2008 r., jednak faktura poświadczająca jego zakup wystawiona została 28 listopada 2008 r. Podatnik wielokrotnie zwracał się z prośbą o zajęcie stanowiska do firmy Renault i wyjaśnienie sytuacji dlaczego przedmiotowa faktura wystawiona została z datą listopadową, jeśli faktycznie samochód został zakupiony, odebrany i zarejestrowany w grudniu 2008 r., o czym świadczą wszelkie dokumenty potwierdzające uregulowanie należnej płatności finansowanej przez podatnika z kredytu otrzymanego w grudniu 2008 r. Od zakupionego samochodu został odliczony podatek VAT w kwocie 6.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wszystkie wydatki na rzecz działalności poniesione przed rozpoczęciem działalności można ująć w ewidencji VAT, gdyż ww. zakupy dokonywane zostały w związku z działalnością gospodarczą i na jej potrzeby.

Na podstawie artykułu 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast ust. 7 art. 86 ustawy stanowi, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Na podstawie zasady wynikającej z VI Dyrektywy rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych jest zasadna neutralności podatku, która jest prawem a nie przywilejem podatnika. Zasada ta również wyraża się w tym, iż poniesienie pierwszych nakładów inwestycyjnych na działalność gospodarczą winno być traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze zasadę neutralności podatku od towarów i usług wydatki poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej należy traktować jako działalność. A przyjęcie rozwiązania, iż działalność gospodarcza ma miejsce z chwilą generowania przychodu do opodatkowania stanowiłoby naruszenia art. 4 VI Dyrektywy. Możliwość wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno być zapewnione niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku naliczonego od nabyć związanych z działalnością opodatkowaną. W przypadku nabycia przez Podatnika podatku od towarów i usług przed dniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym nabyciem, jeżeli było ono dokonane z zamiarem wykorzystania tych towarów lub usług w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS (z dnia 8 czerwca 2000 r. C-00/98) oraz WSA z dnia 5 stycznia 2006 r. i SA/OI 445/05). Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. (I FSK 378/06) podkreślając, iż prawo do odliczenia powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym Podatnik otrzymuje fakturę (a otrzymał ją w grudniu 2008 r.). Potwierdza również możliwość odliczenia podatku VAT od zakupów przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i przed zgłoszeniem VAT-R wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r. (I SA/Wr 1452/05).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do tego obniżenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. warunkiem koniecznym jest wykorzystanie nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Artykuł 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący dopełnienie art. 86 określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego, gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zauważyć ponadto należy, iż z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Tak więc, na podstawie powyższego w rozumieniu art. 15 ustawy podatku od towarów i usług, Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować winien posiadać status podatnika VAT.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia, od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Aby skutecznie zrealizować powstałe już uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia zidentyfikowanie go jako podatnika.

Podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, jest zasada neutralności podatku - rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki świadczące o tym, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 grudnia 2008 r. Zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT - dokonał w dniu 1 grudnia 2008 r. Podatnik po rozpoczęciu działalności nabył nowy samochód marki Renault Kangoo, który został przeznaczony do prowadzonej działalności. Wyżej wymieniony samochód został przez Podatnika zakupiony na podstawie faktury VAT z dnia 28 listopada 2008 r. wystawionej na imię i nazwisko Podatnika. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż faktycznie samochód nabył w miesiącu grudniu, a data wystawienia faktury (28 listopada 2008 r.) jest błędna.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca miał prawo odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktury z dnia 28 listopada 2008 r., dokumentującej zakup przedmiotowego samochodu przeznaczonego do działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie najistotniejszym pozostaje fakt, iż Wnioskodawca składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 1 grudnia 2008 r. nabył prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowej faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 6, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.