IPPP3-443-353/09-4/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) uzupełnione pismem stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia (data wpływu 1 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku wydawania opinii i ekspertyz dotyczących ochrony przyrody - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku wydawania opinii i ekspertyz dotyczących ochrony przyrody. Wniosek uzupełniono w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia znak: IPPP1-443-353/09-2/JF z dnia 19 maja 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Stowarzyszenie S. powstało w marcu 2005 r. Celami statutowymi S. są:

* ochrona ptaków, ze szczególnym uwzględnieniem ochrony na obszarze miasta i jej okolic,

* poznawanie stanu i monitorowanie zmian awifauny Polski, a zwłaszcza awifauny W. i jej okolic,

* szerzenie w społeczeństwie wiedzy na temat ptaków, zagrożeń ich bytowania i możliwości ochrony. Stowarzyszenie działa przy wsparciu Ogrodu Zoologicznego w W.

Powyższe cele S. realizuje przez:

Od pewnego czasu S. wydaje opinie ornitologiczne dla wspólnot mieszkaniowych, spółdzielni mieszkaniowych, Urzędu Miasta i innych jednostek. W 2008 r. przekroczona została kwota objęta zwolnieniem z VAT i w związku z tym od wydawanych opinii pobierany jest VAT wstawce 22%, co bardzo podraża cenę ekspertyz.

Wniosek uzupełniono w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia IPPP1-443-353/09-2/JF z dnia 19 maja 2009 r. stwierdzając, iż wydawanie opinii i przeprowadzenie ekspertyz przez Towarzystwo jest ściśle związane z celami statutowymi Stowarzyszenia. Wydawane opinie służą ochronie ptaków i ich siedlisk (cel statutowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie wydawania opinii i ekspertyz dotyczących ochrony przyrody może podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie cytowanego wyżej pkt 10 załącznika nr 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy wydawane przez S. ekspertyzy i opinie ornitologiczne mieszczą się w zwolnieniu objętym PKWiU 91 "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)" i spełniają definicję usług o symbolu:

* PKWiU 91.04.11 Usługi związane z działalnością ogrodów botanicznych i zoologicznych,

* PKWiU 91.04.12 Usługi związane z działalnością obszarów i obiektów ochrony przyrody, włączając ochronę dzikiej przyrody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...). Z powołanych uregulowań jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca w zakresie, w którym wykonuje czynności opodatkowane (np. odpłatne świadczenie usług) posiada status podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.) stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Niezarobkowe cele działalności stowarzyszeń najbardziej odróżniają je od rozmaitych organizacji gospodarczych, których byt regulowany jest przez prawo cywilne i prawo handlowe (od spółdzielni po rozmaite spółki i in.). Nie oznacza to jednak, że stowarzyszenia nie mogą prowadzić działalności gospodarczej przynoszącej zyski. Działalność taka jest dopuszczalna. Analizowany aktualnie wymóg oznacza jedynie, że dochód stowarzyszenia nie może być dzielony między członków, lecz musi być przeznaczany na podtrzymywanie statutowych celów stowarzyszenia. Należy również zauważyć, że statutowym celem stowarzyszenia nie może być prowadzenie działalności obliczonej na osiąganie zysku, gdyż takiej działalności służą inne formy prawno-organizacyjne. Jednak stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach (art. 34 Prawa o stowarzyszeniach).

Działalność statutowa i gospodarcza stowarzyszenia stanowią zatem odrębne rodzaje działalności na gruncie prawa o stowarzyszeniach. Działalność gospodarcza o celach zarobkowych nie może być celem statutowym stowarzyszenia, może być tylko działalnością uboczną jako jedno ze źródeł dochodów służących realizacji celów statutowych. Zważywszy zatem, że działalność statutowa stowarzyszenia nie może mieć zarazem wprost charakteru działalności gospodarczej, należy wskazać również, że działalnością gospodarczą tego rodzaju podmiotów jest tylko działalność zewnętrzna, mająca na celu, np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby tej samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków.

Na podstawie art. 10 ust. 1 Prawa o stowarzyszeniach statut stowarzyszenia określa w szczególności m.in. cele i sposoby ich realizacji. Cele stowarzyszenia muszą być ujęte w statucie, ale dopuszczalne jest również ich uchwalenie poza statutem, w szczególności zaś takich celów, które stanowiłyby konkretyzację celów statutowych w określonej sytuacji.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 10 tego załącznika, wymieniono usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane (wyłącznie statutowe), oznaczone symbolem PKWiU 91.

Z powyższego wynika, że czynności realizowane przez organizacje członkowskie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że mieszczą się w zakresie działalności statutowej oraz są czynnościami polegającymi na świadczeniu usług zaliczanych wyłącznie do grupowania PKWiU 91, które nie są odrębnie klasyfikowane w innym grupowaniu PKWiU. Natomiast usługi, świadczone przez ww. organizacje, które nie są usługami statutowymi i mieszczą się w odrębnej klasyfikacji PKWiU, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zwolnienie, o którym stanowi powołany art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, ich nie obejmuje.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będący stowarzyszeniem, za cele wymienione w statucie przyjął:

* ochronę ptaków, ze szczególnym uwzględnieniem ochrony na obszarze Warszawy i jej okolic,

* poznawanie stanu i monitorowanie zmian awifauny Polski, a zwłaszcza awifauny Warszawy i jej okolic,

* szerzenie w społeczeństwie wiedzy na temat ptaków, zagrożeń ich bytowania i możliwości ochrony.

Stowarzyszenie działa przy wsparciu Ogrodu Zoologicznego w W. W ramach swojej działalności odpłatnie wydaje opinie ornitologiczne i przeprowadza ekspertyzy dla osób trzecich: wspólnot i spółdzielni mieszkaniowych, urzędu miasta i innych jednostek. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie czy wydawanie opinii i ekspertyz należy do celów statutowych Wnioskodawcy nie potwierdzono celu statutowego tych czynności. Stwierdzono, iż ww. czynności ściśle związane są z celami statutowymi. W opinii Wnioskodawcy wydawane przez Stowarzyszenie ekspertyzy i opinie ornitologiczne spełniają definicję usług o symbolu PKWiU 91.04.11 - usługi związane z działalnością ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz PKWiU 91.04.12 - usługi związane z działalnością obszarów i obiektów ochrony przyrody, włączając ochronę dzikiej przyrody.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż jeżeli Wnioskodawca wykonuje działalność statutową, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 91, to w tej części korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wskazany stan prawny należy zauważyć, iż wydawanie opinii ornitologicznych i przeprowadzanie ekspertyz nie jest celem statutowym Stowarzyszenia. Zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wykonywane przez niego odpłatne czynności są celami statutowymi, które mieszczą się w wskazanej przez Stowarzyszenie klasyfikacji PKWiU 91.04.11 i 91.04.12, jako usługi związane z działalnością ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz jako usługi związane z działalnością obszarów i obiektów ochrony przyrody, włączając ochronę dzikiej przyrody. Przede wszystkim wydając opinie Stowarzyszenie świadczy usługę nie na rzecz osoby będącej członkiem organizacji, ale na rzecz osoby trzeciej. Wydawanie ww. dokumentów nie służy bezpośrednio ochronie przyrody a służy przede wszystkim zaspokojeniu interesów podmiotów, które zwracają się do Wnioskodawcy o podjęcie czynności. To wspólnoty i spółdzielnie mieszkaniowe, urząd miasta i inne jednostki są podmiotami, które korzystają z podjętych przez Stowarzyszenie działań. Odbiorcy świadczenia płacą za nabytą usługę ustaloną cenę. W takiej sytuacji mamy do czynienia z określonym w art. 8 ust. 1 ustawy świadczeniem usług, których beneficjentem są wymienione podmioty korzystające z posiadania wyników ekspertyz i opinii ornitologicznych.

W związku z powyższym wydawanie przez Stowarzyszenia opinii ornitologicznych i przeprowadzanie ekspertyz, jako cel pozastatutowy, jest świadczeniem usług niekorzystającym ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 10 wskazaną w załączniku 4 do ustawy jako usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Działania Stowarzyszenia polegające na wydawaniu opinii ornitologicznych i przeprowadzanie ekspertyz na rzecz wspólnot i spółdzielni mieszkaniowych, urzędu miasta i innych jednostek wskazują, iż Stowarzyszenie w tym zakresie posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2. Zatem, działalność tę należy opodatkować na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z zastosowaniem stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy

Mając na uwadze powyższe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.