IPPP3/443-352/10-6/JK - Opodatkowanie usług transportu międzynarodowego świadczonego na rzecz osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2010 r. (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2010 r. (data wpływu 12 lipca 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-352/10-2/JK z dnia 1 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania usług transportu międzynarodowego świadczonego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - jest:

nieprawidłowe - w zakresie pytania 1,

prawidłowe - w zakresie pytań 2, 3 i 4.

W dniu 12 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania usług transportu międzynarodowego świadczonego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 lipca 2010 r. (data wpływu 12 lipca 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-352/10-2/JK z dnia 1 lipca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi transportu międzynarodowego na trasie Polska - inne państwo UE - kraj trzeci. W związku z niniejszym wystawia faktury w następujący sposób: na terenie Polski stosuje VAT w stawce 0%, inne państwo UE oraz kraj trzeci stosuje stawkę VAT nie podlega opodatkowaniu.

Pod tak wystawioną fakturę podpina dokumenty takie jak CMR - który jest opieczętowany stemplami ukraińskich służb granicznych takich jak urząd celny, służby, sanitarny, radiologiczny, ekologiczny - potwierdzający wwóz towaru na Ukrainę w załączeniu faktura i obowiązujące dokumenty.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż nabywcami przedmiotowych usług transportu międzynarodowego są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury należy wystawiać stosując stawkę NP (nie podlega), gdy zleceniodawcą jest Ukrainiec oraz stawkę 0%, gdy zleceniodawcą jest Polak. Stosowanie stawki VAT powinno być zgodne z danym krajem jaka w nim obowiązuje. Faktura opisana w stanie faktycznym jest zgodna z obowiązującymi przepisami o podatku VAT. Dokumenty podpinane pod faktury są zgodne z wymogami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za

nieprawidłowe - w zakresie pytania 1,

prawidłowe - w zakresie pytań 2, 3 i 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają:

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 4). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego, rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi transportu międzynarodowego towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Wątpliwości Spółki dotyczą zasad opodatkowania usługi transportu międzynarodowego towarów gdy jest wykonywana na trasie Polska - inne państwo UE - kraj trzeci.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie przede wszystkim wyjaśnić należy, iż w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z regułą wyrażoną w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 28f ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z uregulowaniem ustępu 3 niniejszego artykułu miejscem świadczenia usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca dla celów określenia miejsca świadczenia usług odrębnie zdefiniował podatnika. I tak z art. 28a ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

oraz podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, iż w obowiązującym stanie prawnym, miejsce świadczenia usługi transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, a więc jej faktycznego opodatkowania, odnosi się proporcjonalnie do pokonanych odległości. Nieodzowny jest więc podział całej trasy transportu na odcinki przebiegające przez poszczególne kraje.

Oznacza to, że Wnioskodawca ma obowiązek opodatkowania wartości przedmiotowej usługi wykonanej na trasie przebiegającej na terytorium Polski, natomiast usługa transportu międzynarodowego towarów na odcinkach przebiegających na terytoriach innych państw nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w sytuacji, gdy przedmiotowy transport odbywa się na trasie Polska - inne państwo UE - kraj trzeci, opodatkowaniu w Polsce, stawką właściwą dla transportu międzynarodowego, podlegać będzie tylko ta część usługi transportu, która wykonana została na terytorium Polski. Pozostała część usługi, wykonana poza granicami RP nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a o sposobie rozliczania podatku i jego wysokości oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają w takim przypadku przepisy kraju, na którym znajduje się miejsce świadczenia usługi.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, iż w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 28f ust. 3 ustawy, bowiem przedmiotowy transport nie rozpoczyna się i nie kończy na terytorium dwóch różnych państw członkowskich.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Przy czym zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Stosownie do postanowień art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Powołując się na powyższą delegację ustawową, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r.., Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.)

Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Natomiast w myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Jednocześnie stosownie do § 25 ust. 1-4 rozporządzenia przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

W kontekście powyższego należy wskazać, iż w przypadku gdy miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest Polska Wnioskodawca wystawia faktury VAT ze stawką właściwą dla świadczonych usług w Polsce. Natomiast w przypadku gdy usługi te są opodatkowane za granicą (odcinki trasy przebiegające poza terytorium Polski) Wnioskodawca wystawia fakturę VAT bez wskazania stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem bowiem ta część usługi podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w krajach, przez które przebiega transport.

Zgonie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem m.in. art. 83, w którym wymienione zostały szczególne przypadki zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 0%.

W art. 83 ust. 1 pkt 23 powołanej ustawy, ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0% dla usług transportu międzynarodowego.

Przy czym należy wskazać, iż w świetle art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

Z kolei w świetle art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23 są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament z żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora).

Odnosząc się do powyższych przepisów należy stwierdzić, iż usługi transportu międzynarodowego towarów, co do zasady, są objęte podstawową stawką podatku od towarów i usług wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy. Niemniej jednak ustawodawca, względem niniejszych usług, przewidział możliwość stosowania stawki obniżonej w wysokości 0%. Jednakże zastosowanie tej stawki podatku w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego uzależnione jest od posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających, iż w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktury dokumentującej wykonaną usługę transportu międzynarodowego. Zatem aby móc skorzystać ze stawki 0% względem usługi transportu międzynarodowego towarów, należy posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie usługi międzynarodowego transportu towarów. Jednocześnie mając na uwadze powyższe oraz odnosząc się do przepisu art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy należy wskazać, że podstawowym dokumentem stanowiącym dowód przekroczenia granicy z państwem trzecim jest list przewozowy lub dokument spedytorski.

Tak więc, w przypadku nieposiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim stosuje się stawkę podatku od towarów i usług określoną w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. 22%.

Zainteresowany w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazuje, iż do faktury podpina dokumenty takie jak CMR - opieczętowany stemplami ukraińskich służb granicznych takich jak urząd celny, służby, sanitarny, radiologiczny, ekologiczny - potwierdzający wwóz towaru na Ukrainę.

Reasumując, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, iż zgodnie z zasadą definiowania miejsca świadczenia usług wyrażoną w art. 28f ust. 1 ustawy usługi transportu międzynarodowego towarów świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej powinny zostać opodatkowywane w miejscu, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, czyli odpowiednio w krajach, w których transport będzie wykonywany. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa usługa transportu wykonywana będzie w części na terytorium kraju, Wnioskodawca ma obowiązek opodatkowania wartości usługi wykonanej na trasie przebiegającej przez Polskę, natomiast na pozostałym odcinku (odcinkach), przebiegającym poza terytorium kraju, usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym Wnioskodawca w analizowanym przypadku, w którym do faktury podpina dokumenty takie jak CMR potwierdzający wwóz towaru do kraju trzeciego, na wartość usługi wykonanej na trasie przebiegającej przez Polskę winien wystawić fakturę VAT ze stawką 0%. Zaznaczyć jednak należy, iż w przypadku braku stosownych dokumentów Wnioskodawca zobowiązany będzie zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 22%. Natomiast na odcinkach poza krajem usługi transportowe podlegają rozliczeniu na terenie tych państw, przez które przebiega trasa transportu - według przepisów obowiązujących w tych krajach z uwzględnieniem pokonanych odległości.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, tj. jaka powinna być zastosowana stawka VAT na poszczególnych odcinkach trasy; pytania 3, tj. czy faktura opisana w stanie faktycznym jest zgodna z obowiązującymi przepisami o podatku VAT oraz pytania 4, tj. czy dokumenty które są podpinane pod faktury są wystarczające by zastosować stawki zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jakie obowiązują od dnia 1 stycznia 2010 r. należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zaznacza się, że stanowisko w zakresie pytania 1, tj. jak należy fakturować usługę transportu międzynarodowego gdy jest wykonywana na trasie Polska - inne państwo UE - kraj trzeci nie mogło zostać uznane za prawidłowe gdyż usługi transportu świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej powinny zostać opodatkowywane w miejscu, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Dodatkowo zauważyć należy, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. (z wyjątkami określonymi w art. 8 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28, a dodano art. 28a do art. 28o regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług.

Końcowo nadmienić należy, iż w zakresie zasad opodatkowania usług transportu wewnątrzwspólnotowego oraz usług transportu międzynarodowego świadczonych na rzecz podatników prowadzących działalność gospodarczą zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.