IPPP3/443-349/10-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2010 r. (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego udokumentowania prawa do zastosowania stawki 0% dla świadczonej usługi transportowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego udokumentowania prawa do zastosowania stawki 0% dla świadczonej usługi transportowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest przewoźnikiem ładunków w transporcie kolejowym krajowym i międzynarodowym. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy m.in. usługi polegające na przywozie do Polski towarów importowanych przez zlecającego usługę transportową (kontrahenta krajowego).

Transport odbywa się z miejsca nadania poza terytorium Wspólnoty (z kraju trzeciego) do miejsca przeznaczenia w Polsce. Kolej kraju nadania wystawia międzynarodowy list przewozowy stanowiący potwierdzenie zawarcia umowy przewozu. Wskazany list określa m.in. trasę przewozu przesyłki.

Za świadczone usługi transportowe importowanych towarów Spółka wystawia klientowi fakturę VAT. W sytuacji, gdy Spółka w momencie wystawiania faktury sprzedaży VAT, jak również w terminie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług (tekst jedn. usług transportu międzynarodowego związanych z importem towarów), nie jest w posiadaniu dokumentu celnego SAD (a jedynie międzynarodowego listu przewozowego), potwierdzającego fakt wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów - przedmiotową usługę opodatkowuje podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%.

W sytuacji, gdy w momencie wystawienia faktury VAT Spółka posiada list przewozowy kolejowy SMGS stosowany w komunikacji międzynarodowej oraz dokument potwierdzony przez urząd celny, tj. kopię dokumentu odprawy celnej SAD lub uwierzytelniony wypis z tego dokumentu (z którego wynika, iż usługa transportowa została wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT oraz, że importowany towar nie korzysta ze zwolnienia od podatku) - Spółka uznaje, iż posiada niezbędną dokumentację uprawniającą do zastosowania obniżonej do 0% stawki podatku VAT w stosunku do usług transportowych wykonywanych przez Spółkę.

Natomiast, jeśli kontrahent w terminie późniejszym (po momencie powstania obowiązku podatkowego z tyt. usługi transportu międzynarodowego) przedkłada wymaganą dokumentację w postaci dokumentu odprawy celnej SAD (na podstawie którego Spółka może stwierdzić fakt wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tyt. importu towarów) - Spółka dokonuje korekty podatku należnego z tytułu usług transportu międzynarodowego, poprzez zastosowanie stawki 0% VAT w miejsce stawki wykazanej w fakturze pierwotnej. Podatek należny Spółka koryguje w rozliczeniu za miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi.

Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, kiedy Spółka w momencie wystawienia usługobiorcy faktury VAT, posiada list przewozowy kolejowy SMGS stosowany w komunikacji międzynarodowej, oraz dokument potwierdzony przez urząd celny, tj. kopię dokumentu odprawy celnej SAD lub uwierzytelniony wypis z tego dokumentu, z którego wynika, iż usługa transportowa została wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT oraz, że importowany towar nie korzysta ze zwolnienia od podatku - jednak kwota usługi transportowej wliczona do podstawy opodatkowania (wynikająca z dokumentu SAD) jest niższa niż kwota usługi transportowej ujętej w fakturze VAT wystawionej na podstawie dokumentów przewozowych.

Różnica, o której mowa powyżej, wynika z rozbieżności pomiędzy masą przewożonego towaru deklarowaną przez klienta w zgłoszeniu celnym a przyjętą do ustalenia wysokości przewoźnego rzeczywistą wagą przesyłki, ustaloną przez Spółkę po dokonaniu przeładunku importowanego towaru na stacji granicznej.

W takiej sytuacji Spółka uznaje, iż nie posiada niezbędnej dokumentacji uprawniającej do zastosowania obniżonej do 0% stawki podatku VAT w stosunku do usług transportowych wykonywanych przez Spółkę i wystawia usługobiorcy fakturę VAT, w której całość usługi opodatkowana jest stawką podatku VAT w wysokości 22%.

W związku z reklamacją klienta, która dotyczyła naliczenia 22% podatku VAT od przedmiotowych usług, oraz w związku z wątpliwościami co do zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Spółkę, przedstawionych w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca prosi o wyjaśnienie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Przez usługi transportu międzynarodowego, w myśl art. 83 ust. 3 ww. ustawy należy rozumieć:

Stosownie do art. 83 ust. 5 ww. ustawy dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

Powyższe przepisy zobowiązują zatem podatnika do posiadania, oprócz listu przewozowego stosowanego w komunikacji międzynarodowej, także dokumentów potwierdzonych przez urząd celny, z których będzie wynikało, że wartość świadczonych usług została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, a także, że towary, które były przedmiotem importu nie zostały zwolnione od podatku. Spółka uznaje, iż dokumentem, z którego jednoznacznie wynika, iż wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 15 i art. 83 ust. 5 pkt 2 oraz, że towar nie został zwolniony od podatku, jest kopia dokumentu odprawy celnej SAD lub uwierzytelniony wypis z tego dokumentu.

W związku z faktem, iż przepis art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT nie precyzuje, jak podatnik ma postąpić w sytuacji, gdy tylko część kosztów transportu została włączona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, Spółka stoi na stanowisku, iż skoro na gruncie art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT wymagane jest - do prawa stosowania stawki 0% - wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów i nie podkreśla się, że ma to być wliczenie całej wartości usługi, to wliczenie jedynie jej części należy uznać za spełnienie tego wymogu ustawowego.

Tym samym w sytuacji, kiedy w momencie wystawienia usługobiorcy faktury VAT Spółka posiada list przewozowy kolejowy SMGS stosowany w komunikacji międzynarodowej oraz dokument potwierdzony przez urząd celny (kopię dokumentu odprawy celnej SAD lub uwierzytelniony wypis z tego dokumentu), z którego wynika, iż usługa transportowa została wliczona do podstawy opodatkowania (wynikająca z dokumentu SAD) - pomimo tego, iż jest niższa niż kwota usługi transportowej ujętej w fakturze VAT wystawionej na podstawie dokumentów przewozowych - Spółka spełnia przesłanki określone w przepisie art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT i powinna zastosować do całości świadczonej usługi transportowej obniżoną do 0% stawkę podatku VAT.

Analogicznie w sytuacji, gdy kontrahent w terminie późniejszym (po momencie powstania obowiązku podatkowego z tyt. usługi transportu międzynarodowego) przedkłada wymaganą dokumentację w postaci dokumentu odprawy celnej SAD, z którego wynika częściowe wliczenie usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, Spółka winna dokonać korekty podatku należnego z tytułu usług transportu międzynarodowego poprzez zastosowanie stawki 0% VAT do całości wartości usługi transportowej w miejsce stawki wykazanej w fakturze pierwotnej. Spółka w takim przypadku powinna dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi.

W przypadku uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, Spółka prosi o wskazanie prawidłowego sposobu opodatkowania przedmiotowej usługi opisanej w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez import towarów - zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT - rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Podstawę opodatkowania w imporcie towarów określa się zgodnie z art. 29 ust. 13-16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Natomiast przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, na mocy art. 83 ust. 3 ustawy, rozumie się m.in. przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju.

Stosownie do art. 83 ust. 5 ustawy o VAT, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podmiot, który świadczy usługę międzynarodowego transportu towarów importowanych, może zastosować preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% pod warunkiem posiadania dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) jest przewoźnikiem ładunków w transporcie kolejowym krajowym i międzynarodowym i w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi przywozu do Polski towarów importowanych przez zlecającego usługę transportową (kontrahenta krajowego). Transport odbywa się z miejsca nadania poza terytorium Wspólnoty (z kraju trzeciego) do miejsca przeznaczenia w Polsce. Za świadczone usługi transportowe importowanych towarów Spółka wystawia kontrahentowi fakturę VAT.

W sytuacji, gdy w momencie wystawienia faktury sprzedaży VAT, jak również w terminie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, Spółka posiada list przewozowy kolejowy SMGS stosowany w komunikacji międzynarodowej oraz dokument potwierdzony przez urząd celny, tj. kopię dokumentu odprawy celnej SAD lub uwierzytelniony wypis z tego dokumentu (z którego wynika, iż usługa transportowa została wliczona do podstawy opodatkowania) - Spółka uznaje, iż posiada niezbędną dokumentację uprawniającą do zastosowania obniżonej do 0% stawki podatku VAT w stosunku do świadczonych usług transportowych.

Natomiast w sytuacji, gdy Spółka w momencie wystawiania faktury nie jest w posiadaniu dokumentu celnego SAD (a jedynie międzynarodowego listu przewozowego), potwierdzającego fakt wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów - przedmiotową usługę opodatkowuje podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%. Jeśli jednak kontrahent w terminie późniejszym (po momencie powstania obowiązku podatkowego z tyt. usługi) przedkłada wymaganą dokumentację w postaci dokumentu odprawy celnej SAD (na podstawie którego Spółka może stwierdzić fakt wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tyt. importu towarów) - Spółka dokonuje korekty podatku należnego z tytułu usług transportu międzynarodowego, poprzez zastosowanie stawki 0% VAT w miejsce stawki wykazanej w fakturze pierwotnej. Podatek należny Spółka koryguje w rozliczeniu za miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi.

Zdarzają się sytuacje, gdy kwota usługi transportowej wliczona do podstawy opodatkowania (wynikająca z dokumentu SAD) jest niższa, niż kwota usługi transportowej ujętej w fakturze VAT, wystawionej przez Spółkę na podstawie dokumentów przewozowych. Różnica ta wynika z rozbieżności pomiędzy masą przewożonego towaru deklarowaną przez klienta w zgłoszeniu celnym a przyjętą do ustalenia wysokości przewoźnego rzeczywistą wagą przesyłki, ustaloną przez Spółkę po dokonaniu przeładunku importowanego towaru na stacji granicznej.

W takiej sytuacji Spółka uznaje, iż nie posiada niezbędnej dokumentacji uprawniającej do zastosowania obniżonej do 0% stawki podatku VAT w stosunku do usług transportowych wykonywanych przez Spółkę i wystawia usługobiorcy fakturę VAT, w której całość usługi opodatkowana jest stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości zastosowania stawki 0% dla świadczonej usługi transportowej w odniesieniu do kwoty wynikającej z wystawionej faktury VAT, pomimo, iż kwota ta jest wyższa, niż wliczona do podstawy opodatkowania wartość usługi wynikająca z dokumentu celnego.

Powołany art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje na "dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów". Z przepisu tego wynika zatem, zdaniem tut. Organu, że właśnie ta kwota wynikająca z dokumentu celnego, potwierdzająca wartość - czyli cenę wyświadczonej usługi, stanowi podstawę opodatkowania z tego tytułu z prawem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Dokument celny potwierdza wliczenie tej właśnie kwoty do podstawy opodatkowania z tytułu importu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka, na dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego, posiada wszystkie niezbędne dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2, tj. list przewozowy kolejowy, stosowany w komunikacji międzynarodowej, potwierdzający przekroczenie granicy z państwem trzecim w wyniku dokonanego przewozu oraz dokument potwierdzony przez urząd celny, potwierdzający wliczenie wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, a także wystawi, jako przewoźnik, fakturę VAT stwierdzającą wykonanie usługi transportowej - jest wówczas uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla przedmiotowej usługi, w odniesieniu do kwoty równej wartości wynikającej z dokumentu celnego.

Jeżeli zatem Spółka wystawi fakturę na kwotę wyższą, niż wartość usługi potwierdzona dokumentem celnym, różnicę winna opodatkować podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Analogicznie należy postąpić w przypadku, gdy Spółka dokonuje korekty podatku należnego wynikającego z wystawionej pierwotnie faktury, gdzie zastosowano podstawową stawkę podatku w wysokości 22% z uwagi na brak dokumentu celnego. Jeżeli zatem Spółka w terminie późniejszym, po wystawianiu faktury i powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi, otrzyma od kontrahenta dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego wynika fakt wliczenia usługi transportowej do podstawy opodatkowania - może na tej podstawie dokonać korekty faktury pierwotnej z użyciem obniżonej do 0% stawki podatku VAT, jednak stawka ta będzie miała zastosowanie jedynie do kwoty potwierdzonej w dokumencie celnym.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47. ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.