IPPP3/443-347/11-4/SM - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych oraz faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów będących przedmiotem umowy leasingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.), uzupełnionego w dniu 21 kwietnia 2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-347/11-2/SM z dnia 15 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego:

* z faktur potwierdzających zakup paliwa do samochodu - jest nieprawidłowe,

* rat leasingowych - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających zakup paliwa do samochodu oraz rat leasingowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka nabyła w ramach leasingu operacyjnego w 2010 r. 8 szt. pojazdów samochodowych o ładowności poniżej 3,5 t, posiadających homologację na ciężarowe, jednakże zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2011 r. przepisami nie mieszczącymi się w niej jako samochody ciężarowe.

Zdaniem Spółki art. 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r., zgodnie z którym: "W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do 31 grudnia 2012 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1". Ta norma zdaniem Spółki jest jednoznaczna i czytelna, a jej sens ma w pełni odzwierciedlenie w ustaleniach dokonanych przez rząd polski z organami UE.

Jednoznaczność tej regulacji zawiera się we wskazaniu, że samochody, do których zakaz odliczeń podatku od paliw się stosuje, to samochody, "o których mowa w art. 3 ust. 1", a zatem takie, które zgodnie z jego literalnym brzmieniem nabywane są "od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy", a więc od 1 stycznia 2011 r.. Inaczej mówiąc, nie da się samochodów, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r., utożsamiać z tymi, które były nabywane przed wejściem w życie tego przepisu. W sensie normatywnym samochody te, są innymi samochodami niż te nabyte przed 1 stycznia 2011 r., a więc pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów. Inaczej mówiąc zdaniem Spółki "auto z kratką" nabyte do dnia 31 grudnia 2010 r. nie jest samochodem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, podczas gdy takie samo "auto z kratką" nabyte po dacie już nim jest. To z kolei oznacza zdaniem Spółki, że paliwo zakupione do samochodu nabytego przed 1 stycznia 2011 r. (nabyte w przypadku Spółki na podstawie umowy o leasing operacyjny) nie jest paliwem, do którego stosuje się treść normy zawartej w art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., a w konsekwencji nie jest objęte zakazem odliczenia podatku naliczonego. Zgodność takiej właśnie interpretacji art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r. z ustaleniami poczynionymi przez rząd polski z organami UE w sprawie odliczeń podatku naliczonego od nabywanych samochodów nie wzbudza Spółki wątpliwości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy samochody Spółki leasingowane na podstawie zawartych umów w 2010 r., a zarejestrowane zgodnie z przepisami do 31 stycznia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym dają Spółce prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego od faktur, które zawierają nabycie paliw dla tych samochodów oraz do dokonywania odliczeń w zakresie podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych przez okres trwania umowy leasingowej w pełnej wysokości.

Kluczowym przepisem jest tu art. 3 ust. 1, zgodnie z którym: "W okresie od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) do dnia 31 grudnia 2012 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienionej w art. 1, stanowi 60 proc. kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6 tys. złotych, z zastrzeżeniem ust. 2".

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż powinna mieć możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw do samochodów ciężarowych o ładowności poniżej 3,5 tony - zgodnie z tym iż pojazdy samochodowe zostały przez Spółkę nabyte do użytkowania na podstawie umów leasingowych w 2010 r., co powoduje iż nie są one objęte znowelizowanymi przepisami ustawy o VAT - w zakresie ograniczenia do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro w decyzji Rady UE organ ten pozwolił Polsce na ograniczenie odliczenia podatku naliczonego od samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nabywanych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., to Spółka zakłada, że właśnie tych nabywanych w tym okresie, a nie w roku 2010 r. dotyczy uzgodniony z Komisarzem UE ds. podatku VAT zakaz odliczeń VAT naliczonego od nabywanych paliw. Natomiast zdaniem Spółki powinny być honorowane prawa odliczeń podatku do samochodów nabytych przed tym okresem, co jest pięknym przykładem zastosowania zasady pacta sunt servanda, między państwem i obywatelem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających zakup paliwa do samochodu uznaje się za nieprawidłowe, z tytułu rat leasingowych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy, natomiast kwestię prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem paliwa do samochodów regulował przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Na mocy powołanej wyżej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r. ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m.in.:

* przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,

* przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka nabyła w ramach leasingu operacyjnego w 2010 r. 8 szt. pojazdów samochodowych o ładowności poniżej 3,5 t, posiadających homologację na ciężarowe (nie mieszczącymi się w tej kategorii zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2011 r.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie paliwa do tych samochodów oraz z tytułu rat leasingowych (na podstawie umów zawartych w 2010 r., zarejestrowanych zgodnie z przepisami do 31 stycznia 2011 r. we właściwym urzędzie skarbowym).

Należy zauważyć, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających zakup paliwa do tych samochodów należy mieć na uwadze art. 4 ww. ustawy nowelizującej.

Zgodnie z tym przepisem, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Odnosząc się zatem do ww. art. 3 ust. 1, który stanowi, że "w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2" zauważyć należy, że regulacja ta jest typowym przepisem epizodycznym, tzn. takim który ma z góry wyznaczony okres swojego obowiązywania. Tego właśnie dotyczy początkowy jego fragment. Wskazuje on, że ma zastosowanie od 1 stycznia 2011 r. (data wejścia w życie przepisu) do 31 grudnia 2012 r.

Druga część przepisu określa, jakie ograniczenia w odliczaniu i jakich samochodów dotyczące obowiązują w okresie wskazanym w początkowej jego części. Innymi słowy "w latach 2011-2012" nie można odliczyć całości podatku od "samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony" (z uwzględnieniem wyjątków wynikających z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). Ograniczenia w odliczaniu dotyczą tych właśnie samochodów. Obowiązują w latach 2011-2012.

Kolejny przepis, tj. art. 4 ustawy nowelizującej, dotyczy ograniczeń w odliczaniu podatku od paliwa do samochodów. Mówi on, że "w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do 31 grudnia 2012 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1". Także i ten przepis ma charakter epizodyczny. Stanowi on, że w latach 2011-2012 nie odlicza się podatku od paliwa do samochodów (i innych pojazdów), o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Reguluje zatem kwestie odliczeń podatku od paliwa do samochodów. Jednocześnie jest przepisem odsyłającym.

Dla ustalenia pełnego zakresu jego treści (wyinterpretowania z jego brzmienia normy prawnej) należy uwzględnić brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Mowa jest w nim bowiem o "samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1". W art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej mówi się o "samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony" (z uwzględnieniem wyjątków wynikających z art. 3 ust. 2). Data nabycia samochodu (czy przed 2011 r., czy już w 2011 r.) nie jest jego cechą opisaną w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Daty wskazane w tym przepisie wyznaczają okres obowiązywania tego przepisu, a nie są cechami samochodów. Nie stanowi on zatem o okresie nabywania samochodów. Nie można zatem z brzmienia tych regulacji wyciągnąć wniosku, że samochód osobowy nabyty w styczniu 2011 r. jest samochodem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a taki sam samochód osobowy nabyty w grudniu 2010 r. nie jest samochodem, o którym mowa w tym przepisie.

Zatem zakaz odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (z uwzględnieniem zastrzeżeń wynikających z art. 3 ust. 2 tej ustawy) dotyczy (w okresie 01.01.2011-31 grudnia 2012 r.) także tych nabytych przed 1 stycznia 2011 r.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2013 r. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów usług z tytułu zakupu paliwa do opisanych samochodów (biorąc pod uwagę obecne brzmienie przepisów) z uwagi na zapisy art. 88a w związku z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 6 ustawy (w przypadku gdy Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ww. zakupy mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych).

Zatem stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnieść się należy także do wykładni prowspólnotowej, a w jej ramach właśnie do ustaleń czynionych z Komitetem ds. VAT, dotyczących ograniczeń w odliczaniu VAT od paliwa do samochodów osobowych, na co także zwraca uwagę Spółka.

Z tych ustaleń (konsultacji) nie wynika, aby zamiarem i celem Polski (jako państwa członkowskiego) było wprowadzenie ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego do samochodów nabytych w określonym czasie. Przeciwnie, było nim wprowadzenie ograniczeń w odliczaniu podatku od paliwa do określonych typów samochodów.

Ograniczenia w odliczaniu podatku VAT od samochodów zostały wprowadzone na różnych podstawach prawnych wynikających z prawa unijnego. Ograniczenie w odliczaniu podatku od samochodów na podstawie Decyzji Rady, zaś ograniczenie w odliczaniu podatku VAT na podstawie konsultacji z Komitetem ds. VAT.

Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Projekt stosownej decyzji "derogacyjnej" Komisja Europejska przedstawiła 7 czerwca 2010 r. Rada przyjęła ww. decyzję w dniu 27 września 2010 r.

Oprócz wniosku o derogację Rzeczpospolita Polska wystąpiła do Komisji Europejskiej o konsultację, na podstawie art. 177 oraz art. 398 ww. dyrektywy, w zakresie wyłączenia podatnikom podatku VAT prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych. Rozwiązanie to w dniu 30 września 2009 r. było przedmiotem konsultacji z Komitetem ds. VAT w Unii Europejskiej, co stanowi wymóg formalny jego wprowadzenia.

Odnośnie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł.

Przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 - stosowanie do art. 6 ust. 1 - nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. na dzień 31 grudnia 2010 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2, przepis ust. 1 ma zastosowanie:

Z uwagi zatem na fakt, iż ww. warunki zostały spełnione (umowy zawarte w 2010 r. i zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. Spółka ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur potwierdzających zapłatę rat leasigowych z tytułu użytkowania przedmiotowych samochodów. Od dnia 1 stycznia 2013 r. prawo to będzie przysługiwało (biorąc pod uwagę obecne brzmienie przepisów) na podstawie dodanego art. 86a ust. 2 pkt 6 w związku z art. 86a ust. 8 ustawy.

Warunkiem skorzystania z tego prawa jest oczywiście fakt, aby Spółka była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz związek ww. zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.