IPPP3/443-346/14-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia kompleksowej usługi "pakietu konferencyjnego" - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia kompleksowej usługi "pakietu konferencyjnego".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia hoteli i restauracji (PKD 55.10 Z) i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oferuje swoim klientom świadczenie usług kompleksowych związanych z organizacją konferencji, tzw. "pakietu konferencyjnego".

W przyszłości Hotel zamierza świadczyć ww. usługi nie tylko dla klientów z Polski, ale również dla klientów (firm), którzy nie posiadają siedziby firmy i nie prowadzą działalności na terenie Polski, tzw. klienci spoza terytorium kraju, np. z Belgii, ze Szwecji, z Niemiec itp., zwanych klientami "zagranicznymi". Hotel przewiduje, że ww. klienci będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

W skład usługi kompleksowej tzw. "pakietu konferencyjnego" świadczonej przez Hotel na rzecz klientów zagranicznych wchodziłyby usługi składające się z:

Ponadto na żądanie klienta Hotel zamierza świadczyć usługi dodatkowe takie jak:

Cena pakietu konferencyjnego ustalana będzie indywidualnie z klientem w oparciu o zapotrzebowanie na usługi i planowaną liczbę uczestników. Szczegółowa lista takich czynności wraz z ceną będzie stanowiła załącznik do zawartej umowy z klientem zagranicznym. Wartość pakietu konferencyjnego kalkulowana będzie zawsze dla całej usługi łącznie i zawierać będzie wymienione wyżej czynności w mniejszym lub większym stopniu.

W każdym jednak przypadku minimum usług wykonanych przez Hotel stanowić będzie:

Po wykonaniu usługi Hotel wystawi na rzecz klienta "zagranicznego", który jest organizatorem konferencji, fakturę z jedną pozycją o treści "pakiet konferencyjny" lub "organizacja konferencji" na łączną kwotę należną z tytułu zawartej umowy, bez polskiego VAT z adnotacją, że podatek VAT rozlicza nabywca usługi - w tym przypadku klient "zagraniczny".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jakie jest miejsce świadczenia usług w przypadku kompleksowej usługi jaką jest "pakiet konferencyjny" czy "usługa konferencyjna", świadczonej przez Hotel na rzecz klientów nieposiadających siedziby prowadzenia działalności na terytorium Polski i czy wystawiona faktura bez naliczania podatku VAT jest prawidłowa.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku z opisanym stanem faktycznym Spółka uważa, że za wykonaną usługę kompleksową na rzecz podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Polski ma prawo wystawić fakturę bez podatku VAT z adnotacją, że podatek VAT rozlicza nabywca usługi.

W opinii Spółki, świadczona przez Hotel usługa na na rzecz podatnika nieposiadającego siedziby działalności na terytorium Polski, w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, nie zawiera się w wyjątkach od ogólnej zasady, zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy o VAT. Zatem ww. usługa świadczona przez Hotel nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, lecz miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium, na którym usługobiorca (klient) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponieważ "pakiet konferencyjny" stanowi usługę kompleksową, nierozerwalnie związaną ze sobą tak ściśle, że stanowi jedno świadczenie, nie powinno byś sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Od ogólnej zasady zawartej w powyższych przepisach, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak stanowi art. 28f ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Stosownie do art. 28i ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w art. 28n ust. 1 ustawy postanowiono, że w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Z opisy sprawy wynika, że Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia hoteli i restauracji, oferuje klientom świadczenie usług kompleksowych związanych z organizacją konferencji, tzw. "pakietu konferencyjnego". Spółka zamierza świadczyć te usługi również dla klientów (firm) spoza terytorium kraju, którzy nie posiadają siedziby firmy i nie prowadzą działalności na terenie Polski. Spółka przewiduje, że ww. klienci będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

W skład usługi kompleksowej "pakietu konferencyjnego" świadczonej przez Hotel na rzecz klientów zagranicznych wchodziłyby następujące usługi:

* zakwaterowanie i pełne wyżywienie uczestników konferencji;

* wynajem sal konferencyjnych wraz z odpowiednim sprzętem technicznym (rzutnik, projektor multimedialny, sprzęt nagłaśniający, itp.);

* działania związane z marketingiem danej imprezy (np. ustawienie tablic informacyjnych, itp.);

* przygotowanie wystroju sali konferencyjnej w sposób uzgodniony z Klientem (np. ustawienie kwiatów, itp.);

* obsługa logistyczna konferencji poprzez udostępnienie usług świadczonych przez pracowników Hotelu, np. informatyka, pracowników technicznych, pracowników ochrony, itp.

Ponadto, na życzenie klienta Hotel zamierza świadczyć usługi dodatkowe takie jak:

* organizacja czasu wolnego od zajęć merytorycznych (np. występy artystyczne, wspólna kolacja uczestników konferencji, zwiedzanie miasta z przewodnikiem, itp.);

* transport uczestników konferencji w związku ze zwiedzaniem miasta.

Cena pakietu konferencyjnego ustalana będzie indywidualnie z klientem w oparciu o zapotrzebowanie na usługi i planowaną liczbę uczestników. Szczegółowa lista takich czynności wraz z ceną będzie stanowiła załącznik do umowy zawartej z klientem. Wartość pakietu konferencyjnego kalkulowana będzie zawsze dla całej usługi łącznie i zawierać będzie wymienione wyżej czynności w mniejszym lub większym stopniu. W każdym jednak przypadku minimum usług wykonanych przez Hotel stanowić będzie: zakwaterowanie w Hotelu uczestników konferencji, pełne wyżywienie uczestników konferencji oraz wynajem sal konferencyjnych wraz ze sprzętem. Po wykonaniu usługi Hotel wystawi na rzecz klienta fakturę z jedną pozycją o treści "pakiet konferencyjny" lub "organizacja konferencji" na łączną kwotę należną z tytułu zawartej umowy, bez polskiego VAT z adnotacją, że podatek VAT rozlicza nabywca usługi - w tym przypadku klient zagraniczny.

Wątpliwości Spółki dotyczą miejsca świadczenia, a co za tym idzie opodatkowania, wyżej opisanej usługi "pakietu konferencyjnego" dla podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w sytuacji opisanej we wniosku mamy faktycznie do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Trzeba zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega takim samym zasadom opodatkowania jak świadczenie podstawowe, główne.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o miejscu opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W ocenie tut. Organu, w opisanej sprawie na złożoną usługę pakietu konferencyjnego składają się usługi nierozerwalnie ze sobą związane, które są świadczeniami niezbędnymi do realizacji usługi organizacji konferencji, tj.:

* zakwaterowanie i pełne wyżywienie uczestników konferencji;

* wynajem sal konferencyjnych wraz z odpowiednim sprzętem technicznym (rzutnik, projektor multimedialny, sprzęt nagłaśniający, itp.);

* działania związane z marketingiem danej imprezy (np. ustawienie tablic informacyjnych, itp.);

* przygotowanie wystroju sali konferencyjnej w sposób uzgodniony z Klientem (np. ustawienie kwiatów, itp.);

* obsługa logistyczna konferencji poprzez udostępnienie usług świadczonych przez pracowników Hotelu, np. informatyka, pracowników technicznych, pracowników ochrony, itp.

Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, że ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej związanej z przygotowaniem i obsługą konferencji. Należy zauważyć, że czynności te są niezbędne do świadczenia usługi przygotowania konferencji oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast oferowane przez Wnioskodawcę ww. usługi dodatkowe, tj.:

* organizacja czasu wolnego od zajęć merytorycznych (np. występy artystyczne, wspólna kolacja uczestników konferencji, zwiedzanie miasta z przewodnikiem, itp.),

* transport uczestników konferencji w związku ze zwiedzaniem miasta

- stanowią świadczenia, które nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na organizacji konferencji.

Nie sposób bowiem uznać, że ww. świadczenia wykazują ścisłe powiązanie i są konieczne do przygotowania konferencji, w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, że ww. świadczenia są zdeterminowane przez usługę główną (usługę przygotowania konferencji) oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług.

Powyższe okoliczności wskazują, że ww. świadczenia dodatkowe oferowane w ramach tzw. pakietu konferencyjnego, nie stanowią środka do lepszego wykonania tych usług, stanowią usługi odrębne, mające na celu uatrakcyjnienie pobytu uczestnikom, mimo że wartość tego pakietu konferencyjnego kalkulowana będzie zawsze dla całej usługi łącznie i zawierać wymienione wyżej czynności.

Mając więc na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że miejsce świadczenia dla usług stanowiących kompleksową usługę organizacji konferencji oraz usług dodatkowych należy ustalić odrębnie, według zasad właściwych dla tych czynności.

Zatem, dla ustalenia miejsca świadczenia usług stanowiących kompleksową usługę organizacji konferencji, zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Świadczona przez Wnioskodawcę ww. usługa, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, nie zawiera się w wyjątkach od ogólnej zasady, zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy. Oznacza to, że ww. usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, bowiem miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast dla świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług dodatkowych należy ustalać miejsce świadczenia odrębnie dla każdej z nich. Tym samym, dla ustalenia miejsca opodatkowania usług w zakresie organizacji czasu wolnego od zajęć merytorycznych, tj. występów artystycznych, wspólnej kolacji, zwiedzania miasta, jak również transportu uczestników konferencji w związku z ww. zwiedzaniem miasta lub innymi przewidzianymi atrakcjami, świadczonych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, zastosowanie znajdzie zasada ogólna określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem ww. usługi świadczone przez Spółkę (jeśli świadczenia te nie stanowią usług turystyki) również nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski - miejscem ich świadczenia będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wystawiona w tym przypadku faktura, w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie".

Tytułem podsumowania, miejscem świadczenia opisanych usług związanych z organizacją konferencji będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Nie wszystkie jednak świadczenia będą wchodzić w skład jednej kompleksowej usługi. Wymienione przez Spółkę usługi dodatkowe (związane z organizacją czasu wolnego) będą usługami, dla których należy ustalać odrębnie miejsce ich świadczenia.

Z tego względu stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.