IPPP3/443-342/11-2/JF - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT systemów rozliczeniowych od międzynarodowych organizacji usług transakcji finansowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług systemów rozliczeniowych od międzynarodowych organizacji usług transakcji finansowych jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług systemów rozliczeniowych od międzynarodowych organizacji usług transakcji finansowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank S.A. (dalej: Bank) oferuje swoim klientom szeroki katalog produktów finansowych. Mogą stanowić je zarówno karty płatnicze debetowe czy kredytowe (dalej jako: karty płatnicze), które powiązane z rachunkiem bankowym stanowią oddzielny produkt bankowy. Niezależnie Bank umożliwia Klientom również realizację operacji takich jak: zlecenie/otrzymanie przelewu, założenie lokaty bankowej, depozytu, udzielenie kredytu, obciążenie płatności odsetkowych, ustanowienie akredytywy, udzielenie gwarancji lub poręczenia.

W celu zagwarantowania bezpieczeństwa oraz efektywności realizacji ww. operacji bankowych koniecznym zarówno w aspekcie funkcjonalnym jak i technicznym jest korzystanie z pośrednictwa wyspecjalizowanych zewnętrznych kontrahentów w dziedzinie transakcji kartowych czy Stowarzyszenia na Rzecz Rozwoju Światowej Międzybankowej Telekomunikacji Finansowej (ang. Society for Worldwide Interbank Finanacial Telecommunication, dalej jako: SWIFT, łącznie dalej: organizacje rozliczeniowe), w zakresie wymiany komunikatów między instytucjami finansowymi na okoliczność przeprowadzenia i uzgadniania transakcji finansowych.

W odniesieniu do transakcji kartowych systemy rozliczeniowe umożliwiają bowiem Klientom korzystanie z określonych usług przy użyciu kart płatniczych. Klienci używający kart płatniczych dysponują środkami pieniężnymi w ramach przyznanych przez Wnioskodawcę limitów. Analizowane systemy regulują i przetwarzają polecenia Klientów wydawane przez nich przy użyciu karty płatniczej (płatności w terminalach płatniczych, wypłaty z bankomatów, płatności w sklepach internetowych itp.). Tym samym operacje związane z transakcjami dokonywane przez Klientów Banku przy użyciu karty płatniczej realizowane są przez systemy rozliczeniowe oferowane przez organizacje płatnicze.

Dodatkowo kartowe systemy rozliczeniowe umożliwiają prawidłowe wyliczenie wzajemnych płatności z tytułu uznania lub obciążenia rachunku Klienta, a w konsekwencji prawidłowe wykonanie usługi rachunku bankowego. Tym samym przedmiotowe usługi wykonywane są przez organizację rozliczeniową - dostawcę systemu rozliczeniowego, w ramach stałego zlecenia, na które mogą składać się następujące czynności:

Natomiast usługi organizacji SWIFT polegają, co do zasady, na wymianie komunikatów pomiędzy uczestnikami rynku finansowego celem umożliwienia realizacji transakcji finansowych. System oferowany przez SWIFT umożliwia generowanie różnego rodzaju komunikatów zarówno szyfrowanych jak i nieszyfrowanych dotyczących m.in. założenia lokaty, depozytów, zlecenia przelewu, obciążenia płatności odsetkowych czy informacji w zakresie przelewów bezgotówkowych.

Ponadto w ofercie SWIFT znajdują się inne wyspecjalizowane rozwiązania dedykowane dla uczestników sektora finansowego związane ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, jak choćby przesyłanie komunikatów finansowych czy asysta w uzgadnianiu i raportowaniu dla potwierdzeń rynku pieniężnego SWIFTNet Accord czy też SWIFTNet FIN, będąca usługą polegającą na przesyłaniu komunikatów finansowych.

Bank zauważa również, iż z uwagi na ukształtowane warunki wzajemnych relacji gospodarczych Bank zobowiązany również jest do ponoszenia dodatkowych opłat z tytułu korzystania z usług SWIFT, jak choćby przesyłanie komunikatów finansowych czy asysta w uzgadnianiu i raportowaniu dla potwierdzeń rynku pieniężnego SWIFT, jak choćby opłaty za utrzymanie sieci (tzw. annual maintenance), czy też opłaty za zwiększenie przepustowości kanałów informacyjnych w związku z realizacją i przekroczeniem określonych pułapów zleceń tj. band upgrade), jak również inne dodatkowe opłaty.

Reasumując, Bank podkreśla, że systemy rozliczeniowe międzynarodowych organizacji rozliczeniowych zapewniają m.in. wysokie standardy bezpieczeństwa, wymagane przy świadczeniu usług finansowych, wspomagają wykonywanie operacji finansowych dokonywanych przez klientów Banku, a tym samym wpływają na świadczenie przez Bank usług finansowych, umożliwiają również uzgadnianie i skuteczne rozliczenie operacji stanowiąc przy tym efektywny i niezbędny instrument komunikacji pomiędzy uczestnikami przejawiającymi aktywność gospodarczą w sektorze finansowym.

W sytuacji gdy ww. usługi są nabywane od podatników podatku od wartości dodanej, niezarejestrowanych na terytorium Polski jako podatnicy VAT lub płatnicy VAT UE, Bank jako nabywca usługi zgodnie z art. 28b w związku z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jest zobowiązany do rozpoznania importu usług w przedmiotowym zakresie i rozliczenia należnego VAT, będąc w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT podatnikiem VAT tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego nabywane przez Bank usługi systemów rozliczeniowych od międzynarodowych organizacji, w związku ze świadczeniem przez te podmioty usług, których miejscem świadczenia zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT jest terytorium Polski, a sprowadzających się m.in. do umożliwienia rozliczenia transakcji finansowych realizowanych przez Klientów banku, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT jako usługa pomocnicza na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 Ustawy VAT, czy też mogą stanowić one usługę pośrednictwa finansowego korzystając wówczas również ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez dostawę towarów stosownie do treści przepisu art. 7 ust. 1 ww. aktu należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 UVAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 28b UVAT w przypadku gdy usługi są świadczone przez podatników, w rozumieniu art. 28a UVAT, mających siedzibę w kraju innym niż kraj nabywającego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT podatnikiem VAT z tytułu transakcji objętych niniejszym wnioskiem o interpretacji jest Bank. W myśl bowiem ww. przepisu, podatnikami są osoby również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski. Stosownie do treści art. 17 ust. 3 UVAT powyższą regulację stosuje się jeżeli nabywcą usługi jest podatnik VAT posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terenie Polski lub osoba prawna zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Powyższe oznacza, że w każdym przypadku gdy dochodzi do nabycia usług wymienionych na wstępie niniejszego wniosku od organizacji rozliczeniowych nie będących podatnikami VAT w Polsce (lub zarejestrowanych jak podatnicy VAT UE w Polsce), podatnikiem VAT z tytułu takiej transakcji jest ich nabywca, tj. Bank.

W związku z powyższym Bank jest uprawniony i zobowiązany do sklasyfikowania usługi i rozliczenia należnego podatku na analogicznych zasadach, jak krajowi podatnicy tego podatku świadczący usługi w tym zakresie. Fakt, ż ustawodawca przyjął w omawianym przypadku fikcję prawną, zgodnie z którą podatnikiem VAT jest nabywca usługi, nie ogranicza praw Banku do określenia charakteru nabywanych czynności i odpowiedniego ich sklasyfikowania dla celów rozliczeń podatku VAT. Tym samym bezspornym jest, że miejscem świadczenia usług systemów rozliczeniowych nabywanych jest Polska, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tego tytułu jest ich nabywca, tj. Bank.

Reguła ogólna zawarta w art. 28b UVAT dotyczy wszystkich usług (poza wskazanymi enumeratywnie wyjątkami), w tym w szczególności m.in. usług bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37-41 UVAT enumeratywnie wskazano kategorie usług finansowych korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT w tym m.in.:

Natomiast w doktrynie prawa podatkowego jak również w bieżącej praktyce sądowej na gruncie podatku od towarów usług przyjmuje się, iż usługi pomocnicze powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa główna dzieląc jej kwalifikację podatkową. Teza ta znalazła swoje potwierdzenie w obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. art. 4 ust. 13 UVAT. Wynika z niego, iż zwolnienie z podatku VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiące element usług wymienionych w pkt a-e jako usługi pomocniczej wówczas gdy kumulatywnie spełnia ona poniższe przesłanki:

Usługi finansowe świadczone przez Bank w związku z likwidacją załącznika 4 do ustawy o podatku od towarów i usług aktualnie są klasyfikowane w oparciu o enumeratywnie wskazane przepisy tj. art. 43 ust. 1 pkt 37-41 UVAT korzystają przy tym ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym zasadnicza kwestia związana jest możliwością zakwalifikowani nabywanych usług organizacji rozliczeniowych jako usług pomocniczych w rozumieniu art. 43 ust. 13 UVAT.

W ocenie Banku wspomniane powyżej usługi cechuje pomocniczy charakter do zasadniczego katalogu usług Banku. Legitymują się one bowiem przymiotem odrębności, gdyż mogą być co do zasady dowolnie nabyte przez podmioty zewnętrzne stanowiąc w konsekwencji autonomiczny przedmiot obrotu w transakcjach gospodarczych. Ponadto przedmiotowe usługi rozliczeniowe mogą być również rodzajowo wyodrębnione od głównej usługi finansowej potwierdzając tym samym ich subsydiarny status.

Kierując się regułami wykładni gramatycznej normy prawnej wskazanej w treści art. 43 ust. 13 UVAT można wskazać internetową wersję słownika języka polskiego (zob. www.sip.pwn.pl) z którego wynika, iż termin właściwy należy utożsamiać jako zgodny z jakąś normą, przepisami itp.; należyty, odpowiedni, stosowny, charakterystyczny, typowy dla kogoś, czegoś, mający cechy najbardziej typowe charakterystyczne dla danego gatunku, typu zjawisk lub przedmiotów; rzekomy, nie fałszywy; prawdziwy czy też powołany prawnie do jakichś zadań; kompetentny.

Tym samym zgodnie z powyższą definicją w ocenie Banku usługi rozliczeniowe opisane na wstępie stanowią właściwy element w odniesieniu do świadczonych usług finansowych przez Bank. Są one bowiem w myśl przytoczonej definicji leksykalnej ukierunkowane na realizację czynności finansowych sprowadzając się m.in. do rozliczenia i autoryzacji tych operacji w tym transakcji płatniczych realizowanych przez Klientów. Przedmiotowe usługi stanowią jeden z elementów szerokiego katalogu usług finansowych na rynku międzybankowym oraz w relacjach Bank-Klient, w tym produktów finansowych oferowanych przez Bank służąc tym samym lepszej realizacji celów prowadzonej działalności gospodarczej. Również usługi rozliczeniowe polegające na wymianie między uczestnikami rynku finansowego informacji w formie komunikatów SWIFT mogą stanowić typowy i odpowiedni w tym zakresie środek transmisji danych. W konsekwencji są one również właściwym elementem zasadniczego katalogu usług finansowych jako ich charakterystyczny moduł.

Korespondując natomiast z ostatnią przesłanką dla usługi pomocniczej wskazanej w treści art. 43 ust. 13 UVAT Bank pragnie wskazać, iż usługi rozliczeniowe są niezbędnym ogniwem świadczonych usług z uwagi na ich techniczny aspekt, który warunkuje realizację transakcji finansowych. Stąd determinują one synchronizację procesów zarówno na linii Klient-Bank, Bank-Bank czy Bank-organizacja płatnicza w celu zagwarantowania przeprowadzenia i rozliczenia określonych usług. Stąd sama aktywność Banku i wyświadczenie usługi finansowej nie byłoby możliwe bez asysty podmiotów trzecich. Dostarczają one wyspecjalizowanych technologiczne rozwiązań, oferując przy tym pełne wsparcie i gwarancję dla swoich usług.

Przykładowo można wskazać, iż każda transakcja kartowa powoduje automatyczny obowiązek przekazania przez Bank wydający kartę, jaką posługuje się Klient, środków do banku beneficjenta płatności (punktu sprzedaży, odbiorcy przelewu). Nabywane natomiast usługi systemów rozliczeniowych umożliwiają, a wręcz warunkują skuteczną realizację tej usługi. Stąd bez wykorzystania tej grupy usług nie byłoby możliwe skuteczne rozliczenie środków wydawanych przez Klienta, a których obowiązek rozliczenia spoczywa na Banku, który w tym zakresie nabywa usługę finansową od instytucji rozliczeniowej.

Nie bez znaczenia jest fakt, iż na Banku jako instytucji zaufania publicznego ciąży obowiązek zapewnienia standardów bezpieczeństwa przeprowadzanych transakcji finansowych. Do tego celu służą m.in. usługi nabywane od zagranicznych organizacji rozliczeniowych (np. usługa dostępu do zapasowych łączy teleinformatycznych oraz dostępu do symulatorów pozwalających na określenie skutków wdrożenia aktualizacji oprogramowania oraz eliminacji potencjalnych nieprawidłowości).

Na poparcie powyższego Bank wskazuje, iż podobne stanowisko zaprezentował Europejski Trybuna Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie Sparkekassernes Datacenter (C-2/95), z którego wynik m.in., że pojęcie transakcji dotyczących przelewów i płatności, objętych zwolnieniem z VAT, może obejmować usługi przetwarzania danych świadczone na rzecz banku, jeżeli te ostatnie posiadają specyficzne cechy takich zwolnionych transakcji oraz są konieczne dla ich realizacji.

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację Bank wskazuje również, iż na gruncie dotychczas obowiązującego stanu prawnego do 31 grudnia 2010 r. zgodnie z treścią załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług ze zwolnienia VAT korzystały wymienione pod pozycją 3 - usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). Natomiast w efekcie nowelizacji przepisów prawa podatkowego usługi pośrednictwa zostały wprost inkorporowane do treści regulacji definiujących zakres zwolnienia usług finansowych tj. m.in. art. 43 ust. 1 pkt 37-41 UVAT. Stąd w sytuacji wyświadczenia usługi pośrednictwa w odniesieniu do zasadniczej usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia zasadne jest wówczas jej opodatkowanie z analogiczną dla usługi zasadniczej stawką.

Tym samym biorąc pod uwagę specyfikę usług organizacji rozliczeniowych, w ocenie Banku, wydaje się również możliwym ich kwalifikacja jako usług pośrednictwa w stosunku do zasadniczych usług finansowych. Istota pośrednictwa sprowadza się bowiem, zgodnie z leksykalnym rozumieniem tego terminu, do umożliwienia porozumienia nawiązania relacji i załatwienia jakiś spraw dotyczących obu stron. Tym samym biorąc pod uwagę charakter i specyfikę usług organizacji rozliczeniowych istnieje ich nierozerwalny związek chociażby z rozliczeniem uczestników transakcji finansowych. Przykładowo system organizacji SWIFT może generować różnego rodzaju znormalizowane komunikaty w zakresie operacji finansowych. Jednocześnie ich wymiana pomiędzy bankami wpływa i determinuje możliwość realizacji konkretnych usług finansowych. Stąd czynności w ramach analizowanej usługi rozliczeniowej poprzez kojarzenie zainteresowanych stron w tym umożliwienie realizacji zlecenia/otrzymania przelewu, przelewów bezgotówkowych, czy założenia Iokat/depozytu przejawia cechy pośrednictwa w stosunku do usług finansowych. Tak więc oferowane rozwiązanie technologiczne, które pozwala na realizację przelewu czy możliwość założenia depozytu stanowi element współzaanagażowania i partycypacji organizacji rozliczeniowych w zakresie zasadniczych usług finansowych korzystając wówczas ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Analogicznie przy transakcjach kartowych organizacje rozliczeniowe mają status podmiotów pośredniczących w rozliczeniu pomiędzy bankami - wydawcami kart, jakimi posługują się Klienci. Stąd nabywane od instytucji kartowych usługi wynikają w efekcie ze świadczenia usługi pośrednictwa finansowego - usługi polegającej na dokonywaniu płatności, tyle że nie w formie realnego transferu gotówki lecz przy użyciu dedykowanych elektronicznych systemów rozliczeniowych.

W uzupełnieniu powyższego stanowiska, zdaniem Banku, należy wykluczyć możliwość kwalifikacji czynności organizacji rozliczeniowych jako usług elektronicznych opodatkowanych stawką podstawową w VAT z uwagi na fakt, iż forma wyświadczenia usługi nie może determinować jej kwalifikacji podatkowej. ewentualnie może ona wpłynąć jedynie w sposób identyfikacji miejsca jej świadczenia. Aspekt ten był przedmiotem analizy polskich sądów administracyjnych w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. akt: III SA/Wa 319/08 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1582/08), gdzie sąd ten wprost wskazał, iż "nawet gdyby oceniana tu usługa wykonywana była (czy też mogła być wykonana) wyłącznie w sposób wyczerpujący (...) definicję usług elektronicznych, to okoliczność taka sama w sobie nie wykluczałaby możliwości zakwalifikowania tej usługi do czynności pośrednictwa finansowego. Taki bowiem jest jej cel (czyli istota) albo funkcja prawna, która (...) powinna posiadać decydujący wpływ na kwalifikację przedmiotowej czynności i związane z konsekwencje prawne".

Ponadto prezentowany pogląd Banku na tle niniejszego wniosku wskazujący na możliwość zwolnienia z VAT usług rozliczeniowych w związku z ich pomocniczą funkcją znajduje uzasadnienie również w interpretacjach organów podatkowych wydanych w tożsamych stanach taktycznych tj. m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 23 marca 2010 r. nr IPPP3/443-77/10-2/LK, gdzie organ podatkowy wprost potwierdził, iż usługi systemu rozliczeniowego MasterCard nabywane przez bank, należy kwalifikować jako import usług pomocniczych do usług finansowych, a tym samym zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 UVAT.

Należy podkreślić również, iż kwalifikacja podatkowa komunikatów SWIFT jako usług korzystających ze zwolnienia z VAT uzyskała potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 14 maja 2010 r. znak IPPP3/443-199/10-4/MG, 9 marca 2010 r. znak IPPP1-443-207/10-2/IG) jak również wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. akt SA/Wa III 19/08) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1582/08) wskazując zwolnienie z VAT tego rodzaju usług.

Stąd biorąc pod uwagę przytoczoną argumentację jak również uzyskane bezpośrednio przez Bank pozytywne indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie tj. z 14 września 2010 r. znak IPPP3/443-539/10-4/KT) oraz z 21 grudnia 2010 r. (znak IPPP3/443-939/10-4/MPe) w zakresie odpowiednio usług rozliczeniowych świadczonych... oraz SWIFT, również w aktualnym stanie prawnym nie powinno ulec zmianie ujęcie podatkowe, niezależnie od przyjętej podstawy ich kwalifikacji jako usług pomocniczych lub pośrednictwa finansowego, korzystając ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.