IPPP3/443-337/11-2/JF - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych dotyczących działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Uniwersytet (Wnioskodawca) wykonuje działalność opodatkowaną podatkiem VAT (np. wynajem), zwolnioną (np. kształcenie na poziomie wyższym studentów niestacjonarnych - świadczenie usług odpłatnych) oraz niepodlegającą temu podatkowi (np. kształcenie na poziomie wyższym studentów stacjonarnych - świadczenie usług nieodpłatnych zgodnie ze statutem Uczelni).

W przypadku świadczenia usług nieodpłatnych nie występuje obrót. Koszty pokryte są otrzymaną dotacją, która nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Uczelnia nie jest w stanie wyodrębnić w dokonywanych zakupach, które z nich związane są z konkretną kategorią działalności tj. opodatkowaną zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo dokonywać odliczeń podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych, które dotyczą wszystkich kategorii działalności tj. opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT, w części zgodnie z wyliczoną strukturą rocznego obrotu, w wyliczeniu którego w liczniku ujęty jest roczny obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego a w mianowniku ujęty jest roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo, czyli w mianowniku uwzględniony jest obrót uzyskany z tytułu czynności opodatkowanej i zwolnionej a nie jest uwzględniony obrót z tytułu czynności niepodlegającej opodatkowaniu, ponieważ takiego obrotu w rozumieniu ustawy VAT nie ma.

Zdaniem Wnioskodawcy ma On prawo dokonywać odliczeń podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych, które dotyczą wszystkich kategorii działalności tj. opodatkowanej zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT w części zgodnie z wyliczoną strukturą rocznego obrotu, w wyliczeniu którego w liczniku ujęty jest roczny obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego a w mianowniku ujęty jest roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo, czyli w mianowniku uwzględniony jest obrót uzyskany z tytułu czynności opodatkowanej i zwolnionej a nie jest uwzględniony obrót z tytułu czynności niepodlegającej opodatkowaniu ponieważ takiego obrotu w rozumieniu ustawy VAT nie ma.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z zasady tej wynika ponadto, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w art. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie.

Przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ustawy nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z konstrukcji powyższych przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wykonuje działalność opodatkowaną (np. wynajem), zwolnioną (np. kształcenie na poziomie wyższym studentów niestacjonarnych - świadczenie usług odpłatnych) oraz niepodlegającą opodatkowaniu (np. kształcenie na poziomie wyższym studentów stacjonarnych - świadczenie usług nieodpłatnych zgodnie ze statutem). W przypadku świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnych) nie występuje obrót. Koszty pokryte są otrzymaną dotacją, która nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi.

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić w dokonywanych zakupach, które z nich związane są z konkretną kategorią działalności tj. opodatkowaną zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu. W związku z powyższym zamierza odliczać podatek naliczony proporcjonalnie, przy czym w mianowniku stosowanej proporcji ma zamiar przyjąć obrót dotyczący czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia oraz obrót z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Licznik zaś stanowić będzie obrót z tytułu czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności niepodlegających, jak i podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu i jednocześnie nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju działalności, zdaniem tut. Organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia powinien zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

Mianowicie w pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Wnioskodawca winien wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną). Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału, odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Należy zaznaczyć, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do części zakupów związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej, opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z przepisami art. 90 ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną od podatku oraz niepodlegającą opodatkowaniu Wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z zastosowaniem dwuetapowego podziału podatku naliczonego.

Należy podkreślić, iż zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia, polegający na uwzględnieniu w liczniku obrotu dotyczącego czynności opodatkowanych a w mianowniku sumy obrotu dotyczącego czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku jest prawidłowy.

Jednakże brak zastosowania pierwszego etapu podziału, tj. klucza podziału czynności niepodlegających opodatkowaniu od opodatkowanych i zwolnionych skutkuje zawyżeniem kwoty odliczonego podatku naliczonego związanego również z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest niemiarodajny i nie odzwierciedla rzeczywistych wartości dotyczących działalności podlegającej opodatkowaniu Wnioskodawcy, bowiem możliwość zastosowania proporcji znajduje zastosowanie tylko w odniesieniu do czynności objętych działaniem ustawy VAT (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych), z wyłączeniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.