IPPP3/443-328/10-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2010 r. (data wpływu 1 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług ekspercko - doradczych w dziedzinie badań klinicznych - jest prawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług ekspercko - doradczych w dziedzinie badań klinicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

E. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka" lub "E.") świadczyła i świadczy na rzecz podmiotu z siedzibą w kraju Wspólnoty Europejskiej kompleksowe usługi ekspercko - doradcze związane z zarządzaniem badaniami klinicznymi, w szczególności, polegające na administrowaniu, koordynowaniu i monitorowaniu projektów badań klinicznych w wybranych ośrodkach medycznych. Beneficjentem przedmiotowych usług jest podatnik zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w jednym z krajów Wspólnoty Europejskiej i nie zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług ("podatek VAT") w Polsce, zwany dalej "Usługobiorcą". Beneficjent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce dla którego świadczona byłaby ww. usługa przez Spółkę. W przyszłości, Spółka zamierza również świadczyć ww. usługi na rzecz podmiotów (podatników w rozumieniu zmienionej ustawy o VAT) z siedzibą w kraju spoza Wspólnoty Europejskiej (np. USA). Podmioty te nie będą zarejestrowane dla celów podatku VAT w Polsce oraz nie będą posiadać tu stałego miejsca prowadzonej działalności, dla którego byłaby świadczona usługa.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce i nie jest zarejestrowana dla celów VAT w żadnym innym państwie Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką i Usługobiorcą (dalej zwana jako: "Umowa"), funkcje E. w trakcie świadczenia usług doradczych i eksperckich dotyczą w szczególności kontroli jakości, koordynowania działań przygotowawczych i realizacji badania, koordynowania prac przeprowadzanych przez podwykonawców (m.in. badaczy) oraz nadzoru i zarządzania wszystkimi trwającymi projektami badań klinicznych. W ramach realizowanych usług, w trakcie prowadzonych na terenie Polski projektów badań klinicznych, Spółka wykorzystuje i będzie wykorzystywać m.in. profesjonalne umiejętności i kompetencje doradcze w następujących dziedzinach:

* koordynowanie, kontrolowanie i monitorowanie w sposób ciągły projektów badań klinicznych, zgodnie ze standardowymi procedurami operacyjnymi określonymi przez Usługobiorcę (w tym także weryfikowanie postępów badań klinicznych w świetle wcześniej ustalonego harmonogramu prac);

* analiza, ocena i dobór właściwych ośrodków badań klinicznych oraz wyspecjalizowanych badaczy w ramach wybranego ośrodka, posiadających odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzenia badań klinicznych zgodnie z wymaganymi, standardami i procedurami, a także zawarcie z nimi stosownych umów;

* konsultacje i doradztwo w zakresie lokalnych procedur i regulacji dotyczących nowych i bieżących projektów prowadzonych przez Usługobiorcę;

* weryfikacja jakości i dokładności danych uzyskanych przez badaczy w trakcie przeprowadzania badań klinicznych oraz ich zgodności z wymogami określonymi w protokole każdego z projektów oraz standardowymi procedurami operacyjnymi określonymi przez Usługobiorcę;

* projektowanie struktury realizacji badań klinicznych (harmonogram prac, ramy czasowe, budżet itp.);

* dokonywanie oceny rzetelności sprawozdań i dokumentacji realizowanych badań klinicznych;

* gromadzenie niezbędnej dokumentacji dotyczącej procesu przeprowadzania badań klinicznych, wymaganej przez przepisy prawa i właściwe organy;

* koordynowanie i monitorowania dostaw, dystrybucji oraz użycia produktów leczniczych w procesie badań klinicznych;

* zapewnienie badaczom (i personelowi pomocniczemu) niezbędnych informacji oraz szkoleń na temat procedur i zakresu badań klinicznych;

* wsparcie i konsultacje w trakcie kontaktów z właściwymi władzami (bądź uprawnionymi stronami trzecimi) jak również w trakcie inspekcji ośrodków badań klinicznych przeprowadzanych przez właściwe władze;

* wizytowanie szpitali w celu zebrania dokumentacji / raportów zawierających wyniki badań klinicznych oraz dostarczania dodatkowych próbek medycznych / materiałów;

* przekazywanie wyników badań klinicznych Usługobiorcy;

* gromadzenie niezbędnej dokumentacji / informacji dotyczącej wyników badań klinicznych i przekazywania tej dokumentacji / informacji Usługobiorcy oraz zamknięcie projektów.

Usługi ekspercko - doradcze są i będą świadczona przez Spółkę na każdym etapie przeprowadzanych projektów badań klinicznych. Efektem świadczonych przez Spółkę usług doradczych na podstawie Umowy, jest i będzie terminowa realizacja projektów badań klinicznych wykonywana poprzez zarządzanie tymi projektami, dostarczanie usługobiorcom informacji z przebiegu projektów badań na poszczególnym ich etapie zaawansowania, które wskazują na to czy np. dany lek odpowiada wszelkim normom bezpieczeństwa i w związku z tym, czy może być stosowany oraz czy badanie jest prowadzone zgodnie z wytycznymi, przepisami prawa i wymogami jakościowymi ustalonymi w protokole badania klinicznego. Biorąc powyższe pod uwagę, Usługobiorca nabywając od Spółki przedmiotowe usługi, uzyskuje możliwość przeprowadzania kompleksowego projektu badania klinicznego, jak również niezbędne informacje oraz ekspertyzy, które służą mu do podejmowania własnych decyzji biznesowych. Należy podkreślić, iż w ramach Umowy, Spółka nie podejmuje żadnych działań polegających na przeprowadzaniu badań klinicznych. Zgodnie z regulacjami prawa farmaceutycznego, badanie kliniczne może być przeprowadzone tylko przez lekarza. Rola Spółki w toku prowadzonych przez lekarzy i ośrodki badań klinicznych, ograniczona jest przede wszystkim do doradztwa i zarządzania w trakcie trwania projektu, zbierania informacji z przebiegu badań, a także audytu oraz bieżącej kontroli jakości wyników badań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę na podstawie przepisów ustawy o VAT

Zgodnie z generalną zasadą, odnoszącą się do miejsca opodatkowania usług wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi jest siedziba świadczącego usługę, a w przypadku posiadania przez świadczącego usługi stałego miejsca prowadzenie działalności, z którego świadczy usługi - stałe miejsce prowadzenia działalności, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce jego stałego zamieszkania. Jednakże w kolejnych ustępach art. 27 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział szczególne zasady opodatkowania usług.

W świetle art. 27 ust. 3 uraz zmienionego od 1 grudnia 2008 r., art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku:

* świadczenia usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

* na rzecz:

* miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W świetle powyższego, zgodnie z przepisem art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, aby usługi świadczone na rzecz podmiotu z siedzibą w kraju Wspólnoty Europejskiej innym niż Polska mogły być opodatkowane VAT w kraju siedziby usługobiorcy (lub stałym miejscu prowadzenia przez niego działalności), usługi te muszą:

* być wymienione w katalogu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT;

* być świadczone na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty Europejskiej, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę;

* być świadczone na rzecz podatnika zarejestrowanego na potrzeby podatku od wartości dodanej w jednym z państw Wspólnoty Europejskiej (innym niż Polska).

Charakter usług wykonywanych przez Spółkę

Zdaniem Spółki, zarówno ze względu na charakter świadczonych usług (usługi ekspercko - doradcze związane z zarządzaniem badaniami klinicznymi, w szczególności polegające na administrowaniu, koordynowaniu i monitorowaniu projektów badań klinicznych) oraz fakt, iż odbiorcą usług jest i będzie podmiot z siedzibą w państwie UE, miejscem opodatkowania przedmiotowych usług jest terytorium tego państwa, w którym odbiorca usług ma siedzibę. Według Spółki, z uwagi na wskazany w stanie faktycznym zakres określonych w Umowie usług, Spółka świadczy usługi o charakterze zbliżonym do usług konsultantów czy też biur konsultingowych, doradzających w dziedzinie zarządzania lub usługi podobne do tych usług. Wspólnym mianownikiem, odnoszącym się do wszystkich świadczonych przez E. usług na rzesz kontrahenta zagranicznego są takie cechy usług jak: fachowość, ekspercki i doradczy charakter, jak również ich kompleksowość. Spółka podkreśla, iż odpowiada przed zleceniodawcą (oraz organami administracji państwowej) za prawidłowe przeprowadzenie projektu z perspektyw: zarządczej, jakościowej, finansowej i prawnej. Co więcej, należy podkreślić, iż w ramach świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy usług eksperckich, Usługobiorca oraz podmioty monitorowane uzyskują i będą uzyskiwać od Spółki na każdym etapie przeprowadzanych projektów (począwszy od wyboru ośrodków przeprowadzających badania kliniczne po zakończenie badań), pomoc i profesjonalne wsparcie doradcze w realizacji projektów jak i podejmowaniu przez Usługobiorcę kluczowych decyzji biznesowych, dotyczących przyszłych lub trwających projektów. Dodatkowo, Spółka zbiera i weryfikuje dane uzyskane podczas poszczególnych etapów badania, przeprowadza szkolenia dla pracowników podmiotów wykonujących badania i doradza im we wszelkich kwestiach budzących wątpliwości. Dodatkowo, E. w sposób ciągły kontroluje podmioty przeprowadzające badania, celem sprawdzenia, czy badanie jest prowadzone zgodnie z wytycznymi, przepisami prawa i wymogami jakościowymi ustalonymi w protokole badania klinicznego. Tego rodzaju doradczy, ekspercki charakter świadczonych przez Spółkę usług na podstawie Umowy wynika również m.in. z przygotowywanych przez E. na rzecz Usługobiorcy raportów w zakresie stanu zaawansowania jakości dokładności przeprowadzanych przez niezależnych badaczy badań klinicznych, czy też z weryfikacji dokumentacji medycznej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, usługi przez nią świadczone, mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT (usługi podobne do usług doradczych).

Charakter odbiorców świadczonej przez Spółkę usługi

Spółka pragnie wskazać, iż odbiorcą świadczonych przez nią na podstawie Umowy usług, jest i będzie podmiot z siedzibą na terytorium UE (będący podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym dla celów tego podatku w kraju UE). Jednocześnie, Usługobiorca nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT, w Polsce i nie ma tu stałego miejsca prowadzenia działalności dla którego byłaby świadczona ww. usługa.

Podsumowanie

W rezultacie, wymogi wskazane przez ustawodawcę w ustawie o VAT, wskazujące na możliwość opodatkowania usług na terytorium kraju Usługobiorcy w przedmiotowym przypadku, zostały przez Spółkę spełnione. Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, iż zmieniony od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 27 ust. 4 pkt 3 określając, że usługi doradcze i usługi podobne do tych usług, podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej tych usług. Tym samym, zdaniem Spółki, uznanie przedmiotowych usług jako usług doradczych nie zależy od klasyfikacji statystycznej, ale od charakteru świadczonych usług, które - jak wskazano powyżej - mają charakter ekspercki oraz doradczy. Konsekwencją tego jest uznanie, iż w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r., na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy o VAT, miejscem świadczenia przez Spółkę przedmiotowych usług na rzecz zagranicznego kontrahenta, było terytorium państwa Wspólnoty Europejskiej, w którym kontrahent posiada siedzibę, a tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę w świetle najnowszych interpretacji Ministra Finansów

Spółka pragnie wskazać, iż za nie opodatkowywaniem VAT w Polsce usług doradczych i eksperckich związanych z badaniami klinicznymi, świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych, przemawia również najnowsza linia interpretacyjna prezentowana przez Ministra Finansów (tj. m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-741/09-6/PW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2009 r., sygn. lPPP2/443-242/09-2/PW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. IPPP2/443-348/09-2/MS). Wyżej wspomniana linia interpretacyjna Ministra Finansów potwierdza, iż usługi doradcze i eksperckie w zakresie szeroko rozumianego zarządzania projektami badań klinicznych, świadczone na rzecz podmiotu zagranicznego, powinny bezsprzecznie podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy (tj. efektywnie nie powinny podlegać VAT w Polsce).

Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę w świetle najnowszych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych

Stanowisko Ministra Finansów w zakresie opodatkowania VAT usług doradczych eksperckich związanych z badaniami klinicznymi w kraju siedziby usługobiorcy, znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2006 (sygn. I SA/Kr 507/08) w którym Sąd stwierdza, że "ocena przedmiotowego stanu taktycznego winna być poddana także regulacjom prawa wspólnotowego (wspólny system podatku VAT), czego organy podatkowe w mniejszej sprawie nie uczyniły, w szczególności pod kątem ochrony fundamentalnych zasad funkcjonowania VAT takich jak: powszechność opodatkowania, zapewnienie swobodnego przepływu usług poprzez eliminację podwójnego opodatkowania i przypadków zakłócenia konkurencji, zapewnienie neutralności VAT i faktycznego opodatkowania konsumpcji". W tym kontekście, analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości oraz praktyki traktowania takich usług dla celów podatku od wartości dodanej w innych państwach Wspólnoty Europejskiej (która jest przeprowadzona poniżej), prowadzi do wniosku, że w przypadku potraktowania usług monitorowania badań klinicznych, jako usług opodatkowanych w kraju siedziby usługodawcy (tj. w Polsce), prowadzić będzie do podwójnego opodatkowania usług podatkiem od wartości dodanej i w konsekwencji może zakłócić zasadę swobodnego przepływu usług oraz wolnej konkurencji.

Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę na podstawie przepisów wspólnotowych

Spółka zwraca uwagę, iż art. 27 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, stanowią implementację postanowień art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. - wcześniej art. 9 ust. 2 lit. (e) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - na gruncie przepisów krajowych i nie mogą być interpretowane w sposób dający rezultat sprzeczny z postanowieniami tejże Dyrektywy.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, miejscem świadczenia między innymi, usług konsultantów oraz innych podobnych usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stale miejsce prowadzania działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Usługi takie podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym zgodnie z tym przepisem są świadczone. Zdaniem Spółki, usługi, które są i będą świadczone przez nią na rzecz zagranicznego kontrahenta, powinny zostać zakwalifikowane jako "usługi konsultantów" oraz "inne podobne usługi", o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Usługi, które są i będą świadczone przez E. na rzecz zagranicznego kontrahenta, są kompleksowymi usługami eksperckimi i doradczymi oraz usługami do nich podobnymi, które odnoszą się do zarządzania badaniami klinicznymi, a w szczególności polegającymi na administrowaniu, koordynowaniu i monitorowaniu projektów badań klinicznych w wybranych ośrodkach medycznych.

Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego odzwierciedlenia unormowań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z tym orzecznictwem, opodatkowanie usług wymienionych w art. 56 ust. 1 lit (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. (wcześniej art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy) w kraju siedziby usługobiorcy, nie jest wyjątkiem od ogólnej zasady opodatkowania usług w kraju usługodawcy, a w konsekwencji nie należy stosować tego przepisu w sposób zawężający (por. wyrok ETS z dnia 27 października 2006 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV). Co więcej brzmienie art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy, nakazujące opodatkowanie w kraju usługobiorcy również usług podobnych do usług konsultantów jasno wskazuje, iż zapis ten ma zastosowanie do szerszej kategorii usług niż usługi konsultingowe w wąskim tego słowa znaczeniu.

Jak wskazał bowiem Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-401/00, wyrażenie "inne podobne usługi" nie dotyczy określonej wspólnej cechy wszystkich usług wskazanych w trzecim myślniku art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy, lecz dotyczy usługi podobnej do każdych z wskazanych w tym przepisie usług rozważanych oddzielnie. W rezultacie, w przedmiotowym orzeczeniu ETS stwierdził, iż dana usługa jest uważana za podobną do jednej z czynności wskazanych w tym przepisie, o ile służy podobnym celom. W świetle powyższego, w opinii Spółki, w wyniku nabycia usługi konsultanta, usługobiorcy uzyskują od niezależnego podmiotu fachową opinię/analizę, mającą na celu zapewnienie prawidłowego i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez usługobiorcę (tj. w przypadku Spółki: przeprowadzenie skomplikowanego projektu badawczego na danym rynku). Zapewnieniu prawidłowego i efektywnego prowadzenia działalności służą również usługi świadczone przez Spółkę występującą w roli niezależnego eksperta, dokonującego badania jakości badań klinicznych, monitorowania ich przebiegu czy też weryfikacji przygotowanej przez niezależnych badaczy dokumentacji medycznej. Tym samym, w świetle wskazanych powyżej wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy uznać, iż usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w zakresie pojęcia usług konsultantów, biur konsultingowych oraz im podobnych.

W konsekwencji, usługi świadczone przez Spółkę, powinny zostać zakwalifikowane jako "usługi konsultantów" oraz "inne podobne usługi", o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. (w konsekwencji w art. 27 ust. 4 pkt 3, który stanowi inkorporacje przepisów przedmiotowych regulacji niniejszej dyrektywy do prawodawstwa krajowego). Spółka jednocześnie chciałaby podkreślić, iż w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej analogiczny typ usług jak usługi świadczone przez Spółkę tj. usługi doradcze i eksperckie w zakresie monitorowania/zarządzania badaniami klinicznymi, traktowane są jako usługi podlegające opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy.

Nowelizacja przepisów art. 27 ustawy o VAT

Zdaniem Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością jej stanowiska, jest również dokonanie w listopadzie 2008 r., nowelizacji art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, która doprowadziła do harmonizacji przepisów wspólnotowych z krajowymi w przedmiotowym zakresie. Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (zwana dalej: "Ustawą o zmianie VAT"), na mocy której m.in. nadano nowe brzmienie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten określa usługi o charakterze niematerialnym, w przypadku których miejscem świadczenia na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej, zgodnie z art. 27 ust. 3 Ustawy o VAT, jest kraj siedziby usługobiorcy. W konsekwencji, tego typu usługi opodatkowane są podatkiem od wartości dodanej w państwie nabywcy usług, co powoduje, że na świadczącym usługę nie spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług.

W brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy o zmiana VAT, art. 27 ust. 4 pkt 3 Ustawy o VAT dotyczył m.in.: usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), oprogramowania (PKWiU 72.2), prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1) oraz usług przetwarzania danych, dostarczania informacji i tłumaczeń. Natomiast w wyniku wspomnianej nowelizacji, przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 Ustawy o VAT, obejmują m.in. usługi doradcze oraz usługi do nich podobne. W wyniku nowelizacji, poszerzeniu uległ zakres m.in. usług doradczych o usługi do nich podobne, w przypadku świadczenia których na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje w państwie siedziby nabywcy usług. O jakościowej zmianie przepisów, świadczy również odejście przez ustawodawcę od Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (zwanej dalej "PKWiU") przy klasyfikacji usług, dla których miejscem świadczenia usług jest kraj siedziby nabywcy usług. Mianowicie, przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 Ustawy o VAT określając usługi doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe oraz inne usługi podobne nie posługują się obecnie PKWiU. Oznacza to, że umiejscowienie danej usługi w określonej pozycji PKWiU nie przesądza o zakwalifikowaniu jej do usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT.

Zmiana art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, wynika z wcześniejszej niepełnej implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady która zastąpiła obowiązującą we wrześniu 2006 r. VI Dyrektywę. Mianowicie, art. 9 ust. 2 lit. e) tiret trzeci VI Dyrektywy VAT (do 31 grudnia 2009 r. - art. 56 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/Rady) stanowił, że w przypadku usług konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i dostarczania informacji, miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy wspólnotowe w tym zakresie wyraźnie odnoszą się nie tylko do typowych usług doradczych, ale także do usług do nich podobnych, w żaden sposób nie odnoszą się natomiast do klasyfikacji statystycznych. Dlatego też, same opinie / klasyfikacje statystyczne nie mogą przesądzać o charakterze usług. W każdym konkretnym przypadku należy dokonać szczegółowej analizy natury świadczenia i na tej podstawie ustalić kwalifikację podatkową zaistniałych zdarzeń (zob. Dyrektywa VAT Komentarz, pod, red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, Warszawa 2008, s. 382). Wadliwość implementacji powyższych regulacji (art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.), potwierdziły takie organy jak Komisja Europejska prowadząca wobec Rzeczpospolitej Polskiej postępowanie w tej sprawie oraz Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. W informacji prasowej Komisji Europejskiej z dnia 28 lutego 2008 r. w postępowaniu nr 2005/4916 o wystąpieniu do Polski z tzw. uzasadnioną opinią zmierzającą do uzgodnienia ustawodawstwa w sprawie stosowania niektórych przepisów w zakresie VAT, dotyczących miejsca świadczenia usług z dyrektywą w sprawie VAT stwierdzono, że: " (...) Komisja uważa, że Polska nie przetransportowała odpowiednio powyższego artykułu do swego ustawodawstwa krajowego z następujących powodów:

* niektóre kategorie usług zawartych w poniższym przepisie (takie jak usługi firm konsultingowych i inżynierów) zostały zdefiniowane w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług zgodnie z wewnętrzną klasyfikacją statystyczną towarów i usług tego kraju, nie stosowaną w żadnym innym państwie członkowskim poza Polską;

* kategoria "innych podobnych usług" nie pojawia się w ustawodawstwie polskim;

* pojęcie odnoszące się do "usług konsultantów" i "usług firm konsultingowych" użyte w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług mają węższe znaczenie niż pojęcia użyte w art. 56 ust. 1 lit. c) dyrektywy w sprawie VAT, gdyż dotyczą szczególnych rodzajów doradztwa, takich jak doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego lub oprogramowania.

Pierwotne przepisy krajowe nieprawidłowo implementowały omawianą instytucję również w odniesieniu do innych rodzajów usług, co potwierdzono w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Spółki, poprzez nadanie nowego brzmienia przepisów art. 27 ust. 4 pkt 3, jak również art. 8 ust. 4 ustawy o VAT (zgodnie z którym stwierdzono, iż przy określaniu miejsca świadczenia usług o których mowa w art. 27 usługi są identyfikowana za pomocą klasyfikacji statystycznych, ale tylko wtedy, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze przywołują symbole statystyczne), celem ustawodawcy było objęcie zakresem opodatkowania w kraju odbiorcy wszelkich usług doradczych oraz usług do nich podobnych. A zatem, ustawodawca zmierzał do potwierdzenia, iż regulacja art. 27 ust. 4 ustawy o VAT obejmuje wszystkie usługi, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Świadczy o tym uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy o VAT. Jak podnoszono w uzasadnieniu do projektu tejże nowelizacji: "Zmiana w art. 27 ust. 4 pkt 3 polega na zaznaczeniu, że przepis ten stosuje się do wszystkich usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych, w tym również do tych, które są obecnie identyfikowane za pomocą PKWiU (m.in. usług doradztwa w zakresie oprogramowania - PKWiU 72.2) i zmierza do uniknięcia wątpliwości w związku z definiowaniem usług w obecnie obowiązującej ustawie przez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Zmiana ta mogłaby przyczynić się do częściowego rozwiania wątpliwości co do zgodności obecnego przepisu z Szóstą Dyrektywą, które to wątpliwości zostały podniesione przez Komisję Europejską w postępowaniu o naruszenie przepisów wspólnotowych w trybie art. 226 TWE." W tym kontekście Spółka pragnie wskazać, że przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT określając usługi doradczo, inżynierskie, prawnicze, księgowe oraz inne usługi podobne, nie posługują się obecnie odniesieniem do klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że umiejscowienie danej usługi w określonej pozycji wybranej klasyfikacji statystycznej nie przesądza o zakwalifikowaniu jej do usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT. Jak Spółka wskazywała wcześniej, usługi, które są i będą przez nią świadczone na rzecz kontrahenta zagranicznego są usługami doradczymi oraz podobnymi do usług doradczych (usług konsultantów), zarówno ze względu na ich cel, jak i charakter. W konsekwencji oznacza to, iż stanowisko wyrażone przez Spółkę jest prawidłowe, ponieważ przesłanki wskazane przez unijnego i krajowego prawodawcę zostały przez Spółkę spełnione - co pozwala na opodatkowanie świadczonych przez nią usług na terytorium kraju usługobiorcy a tym samym nie opodatkowywanie przedmiotowych usług podatkiem VAT w Polsce.

Podsumowanie

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wnosi o potwierdzenie, że opisany powyżej sposób traktowania świadczonych przez nią na podstawie Umowy usług ekspercko - doradczych w zakresie zarządzania projektami badań klinicznych, jako podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium kraju Usługobiorcy nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, na mocy art. 27 ustawy o VAT, w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r., był prawidłowy. W tym miejscu jeszcze raz pragniemy podkreślić, iż prawidłowość takiego stanowiska w analogicznych stanach faktycznych została potwierdzona w najnowszych, interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów tj. m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-741/09-6/PW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2009 r., sygn. IPPP2/443-242/09-2/PW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. IPPP2/443-348/09-2/MS; oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. I SA/Kr 507/08).

Ad. 2

Z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) uchylony został art. 27 i art. 28 ustawy o VAT. Celem wyżej cytowanej ustawy z 23 października 2009 r. była harmonizacja przepisów ustawy o VAT z późn. zm. wprowadzonymi:

Od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług, regulują przepisy art. 28a do 28n zmienionej ustawy o VAT. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 28b zmienionej ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n (tj. wyjątki od ogólnej zasady miejsca opodatkowania usług). W myśl art. 28a zmienionej ustawy o VAT, na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

W świetle powyższego, aby w stosunku do miejsca opodatkowania usług zastosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 28b zmienionej ustawy o VAT, konieczna jest prawidłowa identyfikacja:

* statusu Usługobiorcy;

* natury świadczonych usług (tj. w celu oceny, czy dla usług tych nie zostały przewidziane przez ustawodawcę zasady szczególne określania miejsca świadczenia usług).

Status odbiorcy świadczonej przez Spółkę usługi

Spółka pragnie wskazać, iż odbiorcą świadczonych przez nią na podstawie Umowy usług, jest i będzie podatnik w rozumieniu zmienionej ustawy o VAT tj. podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 wspomnianej ustawy. Podmiot ten ma siedzibę na terytorium UE i jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym dla celów tego podatku w kraju UE. Jednocześnie, Usługobiorca nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego byłaby świadczona ww. usługa. W przyszłości, Spółka zamierza również świadczyć ww. usługi na rzecz podmiotów (podatników w rozumieniu zmienionej ustawy o VAT) z siedzibą w kraju Wspólnoty Europejskiej (np. w USA). Podmioty te nie będą zarejestrowane do celów podatku VAT w Polsce oraz nie będą posiadać tu stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego byłaby świadczona usługa.

Charakter usług wykonywanych przez Spółkę

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz w uzasadnieniu do pytania pierwszego, Spółka świadczy na rzecz podatnika mającego siedzibę w państwie Wspólnoty Europejskiej (oraz będzie świadczyć takie usługi również na rzecz podmiotu z siedzibą w kraju spoza Wspólnoty Europejskiej) usługi ekspercko-doradcze związane z badaniami klinicznymi, polegające w szczególności na administrowaniu koordynowaniu, monitorowaniu projektów badań klinicznych w wybranych ośrodkach medycznych. W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady określającej miejsce opodatkowania usług, zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n zmienionej ustawy o VAT. W związku z tym, dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług, zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 zmienionej ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, miejscem świadczenia usług ekspercko-doradczych świadczonych przez Spółkę będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę tj. w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej bądź państwie spoza Wspólnoty Europejskiej, na terytorium którego kontrahent Spółki (usługobiorca) posiada swoją siedzibę. Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. Podobne stanowisko zostało wyrażone w zbliżonym stanie faktycznym, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1145/09-2/JB).

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, od 1 stycznia 2010 r., na podstawie art. 28b ust. 1 zmienionej ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług ekspercko-doradczych związanych z badaniami klinicznymi, w szczególności polegających na administrowaniu, koordynowaniu i monitorowaniu projektów badań klinicznych w wybranych ośrodkach medycznych, świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika mającego siedzibę w państwie Wspólnoty Europejskiej bądź państwie spoza Wspólnoty Europejskiej - jest terytorium tego państwa, a tym samym, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.