IPPP3/443-312/14-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia dla nabywanych wyrobów gazowych przez publiczną szkołę wyższą - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia dla nabywanych wyrobów gazowych przez publiczną szkołę wyższą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uniwersytet, dalej zwany Wnioskodawcą, będący publiczną szkołą wyższą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.), jest stroną umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego, zawartej ze spółką PG S.A. W związku z tą umową, PG zwróciło się do Wnioskodawcy z prośbą o złożenie oświadczenia, w sprawie podlegania bądź nie podlegania zwolnieniu z akcyzy na mocy przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.).

Katalog podmiotów korzystających ze zwolnienia z akcyzy od czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych, jest zawarty w art. 31b ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca nie wymienił publicznych szkół wyższych jako osobnej grupy zwolnionych podmiotów, natomiast wskazał, w pkt 2, że zwolnieniem tym objęte są generalnie wszystkie organy administracji publicznej.

W związku z powyższym, przed udzieleniem wiążącej odpowiedzi kontrahentowi, Wnioskodawca postanowił wystąpić z wnioskiem o wydanie w tej sprawie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy czynności, których przedmiotom jest kompleksowe dostarczanie paliwa gazowego Warszawskiemu Uniwersytetowi Medycznemu, będącemu publiczną szkołą wyższą, są zwolnione od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

2. Czy czynności, których przedmiotem jest kompleksowe dostarczanie paliwa gazowego Warszawskiemu Uniwersytetowi Medycznemu, w zakresie w jakim paliwo to jest dostarczane do Domów Studenckich, są zwolnione od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 31b ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

Ani ww. ustawa, ani regulująca postępowania w sprawach podatkowych ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) nie zawierają definicji "organów administracji państwowej". W związku z tym, zasadne jest odwołanie się - w ramach wykładni systemowej zewnętrznej - do definicji zawartej w art. 5 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.). Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej nr ITPP3/443-92/12/MD z dnia 31 maja 2012 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP3/443A-38/13-4/BJ z dnia 18 września 2013 r. Na konieczność odwołania się do k.p.a. wskazano też w odpowiedzi Krajowej Informacji Podatkowej Ministerstwa Finansów na pytanie "Czy zakład gospodarki komunalnej może nie płacić akcyzy od węgla...", cytowanej w artykule z dnia 13 grudnia 2013 r. udostępnionym na stronie http://ksiegowosc.infor.pl.

Zgodnie z art. 5 § 2 pkt 3 k.p.a., przez organy administracji publicznej rozumie się ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz organy i podmioty wymienione w art. 1 pkt 2 k.p.a., tj. organy państwowe oraz inne podmioty, gdy są powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do załatwiania spraw indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych.

Do tej ostatniej kategorii zalicza się wszystkie podmioty, określane w doktrynie mianem zakładów administracyjnych, do których zalicza się publiczne szkoły wyższe (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1982 r. w sprawie o sygn. akt II SA 532/82). Tym samym należy uznać, że przepis art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stosuje się do publicznych szkół wyższych.

Wnioskodawca jest publiczną szkołą wyższą, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym. Ponieważ, jak wykazano wyżej, do tej kategorii podmiotów stosuje się art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, czynności, których przedmiotem jest kompleksowe dostarczanie Wnioskodawcy paliwa gazowego, należy uznać za zwolnione od akcyzy.

Ad 2.

Podobnie jak w przypadku organów administracji publicznej (vide stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1), ustawa nie zawiera definicji legalnej gospodarstwa domowego, o którym mowa w pkt 1. W celu dokonania wykładni przepisu, należy więc odwołać się do pozaustawowej definicji.

Według udostępnionych przez Główny Urząd Statystyczny materiałów, dotyczących wyników spisu ludności i mieszkań 2011 (materiał na konferencję prasową w dniu 29 stycznia 2013 r.), przez gospodarstwo domowe należy rozumieć "zespół osób spokrewnionych lub niespokrewnionych, mieszkających razem i wspólnie utrzymujących się. Jeżeli jakakolwiek osoba w tym mieszkaniu utrzymuje się samodzielnie, osoba taka tworzy odrębne jednoosobowe gospodarstwo domowe". Jest to tzw. definicja ekonomiczna, oparta o kryterium wspólnego gospodarowania dochodami.

Należy uznać, że czynności, których przedmiotem jest kompleksowe dostarczanie paliwa gazowego Warszawskiemu Uniwersytetowi Medycznemu, w zakresie w jakim paliwo to jest dostarczane do Domów Studenckich, są zwolnione od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przez wyroby gazowe - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy - rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. W poz. 28 załącznika nr 1 wymieniono pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy za finalnego nabywcę gazowego uznaje się podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych - przez które rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 (art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy) - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do art. 11b ust. 1 w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

W tym miejscu podkreślić należy, że w myśl art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy - w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, zaś użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego jest przedmiotem opodatkowania jedynie w ściśle określonych przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych, zgodnie z art. 9c ust. 4 i 5 ustawy - sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu oraz może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę - może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Zasadą jest zatem opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi, tym niemniej ustawodawca przewidział również określone wyłączenia od zasady opodatkowania obrotu tymi wyrobami.

Zgodnie z art. 31b ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów (art. 31b ust. 5 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący publiczną szkołą wyższą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, jest stroną umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego, zawartej ze spółką PG SA. W związku z tą umową, PG zwróciło się do Wnioskodawcy z prośbą o złożenie oświadczenia, w sprawie podlegania bądź nie podlegania zwolnieniu z akcyzy na mocy przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Katalog podmiotów korzystających ze zwolnienia z akcyzy od czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych, jest zawarty w art. 31b ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca nie wymienił publicznych szkół wyższych jako osobnej grupy zwolnionych podmiotów, natomiast wskazał, w pkt 2, że zwolnieniem tym objęte są generalnie wszystkie organy administracji publicznej.

Tym samym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Uniwersytet jest uprawniony do nabywania wyrobów gazowych z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy w oparciu o przepis art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy zwalnia od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez organy administracji publicznej. Jednocześnie ustawa nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia.

Należy zauważyć, że zgodnie art. 5 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.), dalej zwanej k.p.a., ilekroć w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego jest mowa o organach administracji publicznej - rozumie się przez to ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz organy i podmioty wymienione w art. 1 pkt 2.

Stsownie do art. 1 k.p.a. Kodeks postępowania administracyjnego normuje postępowanie:

Z powołanych przepisów wynika, że podmioty, o których mowa w ww. art. 1 pkt 2 są to organy państwowe oraz inne podmioty powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do załatwiania spraw indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej. Przy czym, zgodnie z art. 104 § 2 k.p.a. decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji. Zatem, Uniwersytetu nie można uznać za organ, o którym mowa powyżej, ponieważ jego działalność nie polega przede wszystkim na przeprowadzeniu postępowania w celu wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty, lecz na zapewnieniu, przy wsparciu państwa i na podstawie właściwych przepisów, świadczeń edukacyjnych.

Należy również zaznaczyć, że tut. Organ nie neguje powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA, w którym Sąd uznał, że "rozstrzygnięcie w sprawie włączenia w poczet użytkowników zakładu administracyjnego, jakim jest szkoła wyższa, należy uznać za decyzję administracyjną (...)". Jednakże fakt wydania przez rektora uczelni decyzji administracyjnej nie przesądza o tym, że uczelnia została powołana do załatwiania spraw indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej. Bowiem Uniwersytet jest uczelnią publiczną działającą w oparciu o ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 572 z późn. zm.) i utworzoną w celu prowadzenia studiów wyższych.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie można uznać za organ administracji publicznej w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. A zatem w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę paliwa gazowego nie ma zastosowania zwolnienie od podatku akcyzowego określone w art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę gazu dostarczanego następnie do domów studenckich.

Zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe.

Ustawa nie zawiera jednak definicji legalnej pojęcia "gospodarstwo domowe". Odwołać należy się zatem do jego znaczenia językowego. Z Małego słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999, str. 231 wynika, iż gospodarstwo to m.in. posiadłość wiejska obejmująca grunty i zabudowania, natomiast domowy - str. 144 - to w szczególności odnoszący się do domu. Dom to pomieszczenia mieszkalne, miejsce stałego zamieszkania jak i ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych, gospodarstwo domowe.

Gospodarstwo domowe to przede wszystkim pomieszczenia mieszkalne (służy jako miejsce stałego zamieszkania, w którym koncentruje się ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych).

Podmiot korzystający ze zwolnienia w trybie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, zobligowany jest zatem nadać nabytym wyrobom gazowym określone przeznaczenie, tj. w rozpatrywanym przypadku muszą być one zużyte przez gospodarstwo domowe (generalnie przez pomieszczenia mieszkalne). Istotna jest zatem tożsamość podmiotu korzystającego ze zwolnienia oraz gospodarstwa domowego. Upraszczając rozpatrywane zagadnienie, podmiot korzystający ze zwolnienia musi posiadać tytuł prawny do pomieszczeń mieszkalnych żeby spełnić warunek wskazany w art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy.

Podmiot nabywający wyroby gazowe, tj. w celu zużycia ich w zwolnieniu deklaruje to przeznaczenie. Gdy ww. tożsamość nie będzie zachowana, podmiot nabywający wyroby będzie wyłącznie dostarczał wyprodukowane ciepło do różnego rodzaju odbiorców, a nie zużywał je w określonym celu.

Sam fakt, że wyroby gazowe zużywane są do ogrzania wody lub pomieszczeń w których mieszkają studenci (nawet jeśli spełniają definicję gospodarstw domowych) nie jest wystarczający aby sprzedaż tych wyrobów korzystała ze zwolnienia od akcyzy. Wyroby te nie są bowiem zużywane bezpośrednio przez gospodarstwa domowe a przez Wnioskodawcę lub Domy Studenckie, które następnie dostarczają ciepło do poszczególnych gospodarstw domowych. Natomiast zwolnienie przysługuje jedynie w przypadku przeznaczenia wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe.

W konsekwencji, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę paliwa gazowego przekazywanego następnie do Domów Studenckich nie ma zastosowania zwolnienie od podatku akcyzowego określone w art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr ILPP3/443-36/12-2/TK, należy zauważyć, że dotyczy ona dmiennego stanu faktycznego, w którym spółdzielnia mieszkaniowa nabywała wyroby węglowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.