IPPP3/443-308/13-4/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 22 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-308/13-2/SM z dnia 14 maja 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dodatkowego wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dodatkowego wynagrodzenia.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 22 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym na rynku transportowym. Wnioskodawca świadczy usługi spedycji (organizacji transportu) oraz magazynowania. W przypadku zleceń transportowych Wnioskodawca akceptuje zlecenia pieczęcią "przyjmuję jako zlecenie spedycyjne w oparciu o ogólne warunki umów zawarte na stronie www:.............." i w razie braku sprzeciwu zleceniodawcy realizuje jako usługę spedycji. Relewantne postanowienia ogólnych warunków umów Wnioskodawcy są następujące:

"Udzielenie wnioskodawcy zlecenia spedycyjnego, przewozowego lub magazynowego oznacza, że Zleceniodawca jest związany Ogólnymi Polskimi Warunkami Spedycyjnymi 2002 oraz niniejszymi Ogólnymi Warunkami Świadczenia Usług, jak również treścią udzielonego zlecenia w następującej hierarchii ważności. Wnioskodawca jest spedytorem. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest organizowanie przewozów, w szczególności wysyłanie przesyłek oraz ich składowanie za wynagrodzeniem lub wykonywanie innych usług związanych z przewozem, w szczególności:

1.2.1. wystawianie dokumentów przewozowych,

1.2.2. dokonywanie odpraw celnych,

1.2.3. konfekcjonowanie towaru,

1.2.4. weryfikacja dokumentów rejestrowych przewoźników-zleceniobiorców,

1.2.5. pilotowanie przewoźników-zleceniobiorców,

1.2.6. kontrola ich położenia i koordynacja,

1.2.7. monitoring płatności, w tym wystosowywanie adwokackich wezwań do zapłaty w przypadku braku terminowej płatności.

Uzgodniona cena za fracht zawiera w sobie wynagrodzenie w wysokości 10% ustalonej sumy za czynności wymienione w punktach 1.2.4-1.2.6, do których wykonania wnioskodawca zobowiązuje się, chyba że zostały one wyraźnie wyłączone w zleceniu. Niezależnie od tego zakres zobowiązań Wnioskodawcy w przypadku danego przewozu wynika z treści zlecenia (punkt 1.1. I) i Wnioskodawca zobowiązuje się do dokonania konkretnych czynności w zakresie organizacji przewozu wskazanych wyraźnie w zleceniu odpowiednio do zakresu tych czynności określając swoje wynagrodzenie umowne.

Każde zlecenie, niezależnie od jego nazwy, traktowane jest jako zlecenie spedycyjne. Przystąpienie do wykonania zlecenia oznacza milczące przyjęcie oferty wykonania świadczenia spedycyjnego. Umowa przewozu lub umowa składu może zostać zawarta wyłącznie na mocy indywidualnego takiego uzgodnienia przez strony. Także w przypadku takiego indywidualnego uzgodnienia w przypadku zlecenia magazynowego obowiązują Ogólne Polskie Warunki Spedycyjne 2002 oraz niniejsze ogólne warunki umów wnioskodawcy."

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi następująca klauzula, którą Wnioskodawca zamierza w przyszłości umieścić w swoich ogólnych warunkach umów:

"Wysokość wynagrodzenia za usługi świadczone w pkt 1.2.1-1.2.6. ulega podwyższeniu o kwotę wynagrodzenia dodatkowego w wysokości opłaty odpowiadającej aktualnym stawkom minimalnym uregulowanym w § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349) lub w odpowiednim przepisie aktu prawnego, który zastąpi to rozporządzenie, w przypadku wezwania Zleceniodawcy do zapłaty, wystosowanego przez adwokata lub radcę prawnego po upływie terminu zapłaty (1.2.7)."

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota wynagrodzenia dodatkowego będzie podlegała opodatkowaniu stawkami VAT właściwymi dla usług określonych w fakturach, co do których będzie zastosowane to wynagrodzenie dodatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wynagrodzenie dodatkowe, stanowiące element wynagrodzenia za świadczenie usługi spedycyjnej będzie podlegało opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla usług określonych w fakturach, co do których będzie zastosowane to wynagrodzenie dodatkowe.

Podstawą do postawienia takiej tezy jest brak wystąpienia innych, dających się wyodrębnić, czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców, którym to wynagrodzenie mogłoby zostać przypisane.

Zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta, które - w danej sytuacji - są ze sobą nierozerwalnie powiązane w taki sposób, że tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia stanowią jedną całość lub jedną usługę dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja - czy są to dwa (więcej niż jedno) świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie.

Wykonywana przez Wnioskodawcę czynność stanowi dla jego Zleceniodawców całość i nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować w każdym przypadku jako jedno świadczenie. Zleceniodawcy nie byliby zainteresowani nabywaniem tylko usług związanych z monitorowaniem zapłat. Jednocześnie klienci Zleceniodawcy nie mogą zrezygnować z tych elementów usługi spedycyjnej, jakimi jest monitoring płatności i przypominanie o płatnościach, ponieważ Wnioskodawca nie wydziela jej jako odrębnego świadczenia.

Celem Zleceniodawców i jednocześnie podstawowym świadczeniem jest organizacja sprawnego przepływu towarów od nabywcy usługi do miejsc wskazanych przez niego. Wykonaniu usługi i zamknięciu transakcji towarzyszy szereg czynności, w tym wystawienie i zaewidencjonowanie faktur oraz wpłat za te faktury, czego z kolei elementem jest wystawianie wezwań do zapłaty w przypadku nieodnotowania wpłaty. Każdy przedsiębiorca kalkuluje tego rodzaju czynności towarzyszące transakcji (tzw. koszty administracyjne), w wynagrodzeniu za tę transakcję, np. opłaty za monitoring oczekuje międzynarodowa firma spedycyjna DSV, opłaty windykacyjne są powszechnie wliczane do opłat związanych z udzielaniem kredytów bankowych (opłaty za przypominanie o należytym wykonaniu umowy, opłaty za wystosowywanie wezwań do zapłaty). Te koszty muszą być objęte kosztem danej usługi (spedycyjnej, kredytowej). W przeciwnym razie przedsiębiorcy nie mogliby prawidłowo zaplanować rentowności transakcji.

Celem Wnioskodawcy jest również wkalkulowanie tego rodzaju kosztów administracyjnych towarzyszących transakcji i ujęcie ich w wartości tej transakcji, przy czym Wnioskodawca chce pokazać w swojej ofercie te koszty jako odrębny element kalkulacyjny wartości wynagrodzenia za usługi oraz proponuje Zleceniodawcom możliwość ich uniknięcia poprzez określone zachowanie Zleceniodawcy, związane z zamknięciem transakcji spedycyjnej. Ten ostatni aspekt wynagrodzenia dodatkowego jest uzasadniony, ponieważ to właśnie ci Zleceniodawcy, którzy nieterminowo dokonują płatności, generują dodatkowy koszt związany z monitoringiem i przypominaniem o zapłacie.

Traktowanie wynagrodzenia dodatkowego jako opłaty za usługi odrębne i stosowanie do niej odrębnej od usług podstawowych stawki VAT, stanowiłoby zniekształcenie transakcji i jej podstawowego celu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają:

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto, oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego przestawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym na rynku transportowym. Wnioskodawca świadczy usługi spedycji (organizacji transportu) oraz magazynowania. W przypadku zleceń transportowych Wnioskodawca akceptuje zlecenia odpowiednią i w razie braku sprzeciwu zleceniodawcy realizuje jako usługę spedycji. Najważniejsze postanowienia ogólnych warunków umów wnioskodawcy są następujące:

"Udzielenie wnioskodawcy zlecenia spedycyjnego, przewozowego lub magazynowego oznacza, że Zleceniodawca jest związany Ogólnymi Polskimi Warunkami Spedycyjnymi 2002 oraz niniejszymi Ogólnymi Warunkami Świadczenia Usług, jak również treścią udzielonego zlecenia w następującej hierarchii ważności. Wnioskodawca jest spedytorem. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest organizowanie przewozów, w szczególności wysyłanie przesyłek oraz ich składowanie za wynagrodzeniem lub wykonywanie innych usług związanych z przewozem, w szczególności:

1.2.1. wystawianie dokumentów przewozowych,

1.2.2. dokonywanie odpraw celnych,

1.2.3. konfekcjonowanie towaru,

1.2.4. weryfikacja dokumentów rejestrowych przewoźników-zleceniobiorców,

1.2.5. pilotowanie przewoźników-zleceniobiorców,

1.2.6. kontrola ich położenia i koordynacja,

1.2.7. monitoring płatności, w tym wystosowywanie adwokackich wezwań do zapłaty w przypadku braku terminowej płatności.

Uzgodniona cena za fracht zawiera w sobie wynagrodzenie w wysokości 10% ustalonej sumy za czynności wymienione w punktach 1.2.4-1.2.6, do których wykonania wnioskodawca zobowiązuje się, chyba że zostały one wyraźnie wyłączone w zleceniu. Niezależnie od tego zakres zobowiązań Wnioskodawcy w przypadku danego przewozu wynika z treści zlecenia (punkt 1.1. I) i Wnioskodawca zobowiązuje się do dokonania konkretnych czynności w zakresie organizacji przewozu wskazanych wyraźnie w zleceniu odpowiednio do zakresu tych czynności określając swoje wynagrodzenie umowne.

Każde zlecenie, niezależnie od jego nazwy, traktowane jest jako zlecenie spedycyjne. Przystąpienie do wykonania zlecenia oznacza milczące przyjęcie oferty wykonania świadczenia spedycyjnego. Umowa przewozu lub umowa składu może zostać zawarta wyłącznie na mocy indywidualnego takiego uzgodnienia przez strony. Także w przypadku takiego indywidualnego uzgodnienia w przypadku zlecenia magazynowego obowiązują Ogólne Polskie Warunki Spedycyjne 2002 oraz niniejsze ogólne warunki umów wnioskodawcy."

W przyszłości Wnioskodawca zamierza umieścić w swoich ogólnych warunkach umów następującą klauzulę:

"Wysokość wynagrodzenia za usługi świadczone w pkt 1.2.1-1.2.6 ulega podwyższeniu o kwotę wynagrodzenia dodatkowego w wysokości opłaty odpowiadającej aktualnym stawkom minimalnym uregulowanym w § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. Nr 163, 0Z. 1349) lub w odpowiednim przepisie aktu prawnego, który zastąpi to rozporządzenie, w przypadku wezwania Zleceniodawcy do zapłaty, wystosowanego przez adwokata lub radcę prawnego po upływie terminu zapłaty (1.2.7)."

Wątpliwości Spółki dotyczą zastosowania właściwej stawki podatkowej dla przedmiotowego wynagrodzenia dodatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, winno ono być opodatkowane stawką właściwą dla świadczenia głównego, jako element kompleksowej usługi spedycyjnej.

Odnosząc się do przedmiotowego zagadnienia należy zatem w pierwszej kolejności stwierdzić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z taką sytuacją (świadczeniem złożonym) mamy w stanie przedstawionym w przedmiotowym wniosku. Należy bowiem zauważyć, iż Spółka podwyższa wynagrodzenie za usługi świadczone w pkt 1.2.1-1.2.6 obciążając Zleceniodawcę dodatkową kwotą z tytułu kosztów obsługi prawnej w ściśle określonej sytuacji za brak terminowej płatności. Otrzymane przez Spółkę dodatkowe wynagrodzenie jest konsekwencją (wynikiem) wykonanej przez nią usługi spedycyjnej (czy szeregu innych usług związanych z przewozem). Oczywistym jest również, iż nie wystąpi ono w przypadku braku wykonania usługi przewozu.

Celem Zleceniodawców i podstawowym świadczeniem jest organizacja przepływu towarów od nabywcy usługi do wskazanych miejsc. Wykonaniu usługi towarzyszy szereg czynności, w tym wystawienie i zaewidencjonowanie faktur oraz wpłat za te faktury, czego z kolei elementem jest wystawianie wezwań do zapłaty w przypadku jej braku.

Podpisując umowę klienci Zleceniodawcy nie mogą zrezygnować z tych elementów usługi spedycyjnej, jakimi jest monitoring płatności i przypominanie o płatnościach. Uniknąć ich mogą jedynie poprzez określone zachowanie (uregulowanie wpłat w terminie). I tylko temu celowi służy pokazanie przedmiotowego wynagrodzenia w ogólnych warunkach umów jako odrębnej pozycji.

Jak zauważa Wnioskodawca, Zleceniodawcy nie są zainteresowani nabywaniem tylko usług związanych z monitorowaniem zapłat (nie stanowi on celu sama w sobie).

Uwzględniając powyższe, przedmiotowa kwota wynagrodzenia dodatkowego będzie podlegała opodatkowaniu stawką właściwą do usługi, do których będzie ono miało zastosowane.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.