IPPP3/443-30/08-3/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2008 r. (data wpływu 8 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usługi polegającej na udostępnieniu samochodu do celów prywatnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usługi polegającej na udostępnieniu samochodu do celów prywatnych. Wniosek zawierał braki formalne (brak dokumentu potwierdzającego prawo Pana XXX do udzielania pełnomocnictw w imieniu Spółki), tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 31 października 2008 r. Nr IPPP3/443-30/08-2/MM wezwał Spółkę w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji. Działalność tę prowadzi dzięki zatrudnionemu (względnie współpracującemu na podstawie umów cywilnoprawnych) personelowi. Charakter wykonywanych przez personel czynności wymaga licznych wizyt w terenie, wyjazdów poza siedzibę Spółki. W celu ułatwienia oraz poprawy efektywności wykonywanych zadań Spółka udostępnia swym pracownikom (względnie osobom współpracującym) samochody, będące w posiadaniu Spółki. Spółka nie jest właścicielem samochodów, lecz korzysta z nich na podstawie zawartych umów leasingu. Umowy te kwalifikowane są dla celów podatkowych jako umowy tzw. leasingu "operacyjnego" tj. zdefiniowanego w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wprowadziła Regulamin Użytkowania Samochodów Służbowych (dalej zwany Regulaminem) przez pracowników/osoby współpracujące. Co do zasady Regulamin wskazuje, że oddane do użytkowania samochody wykorzystywane będą do wykonywania zadań służbowych przez pracowników. Dopuszcza się jednak możliwość wykorzystania przedmiotowych samochodów również dla celów prywatnych pracownika. Powstała wątpliwość, w jaki sposób Spółka powinna skalkulować wartość przychodu pracownika z tytułu używania przez niego samochodu dla celów prywatnych.

W Regulaminie oraz w towarzyszącym Regulaminowi dokumencie przekazania pracownikowi konkretnego już samochodu do używania, określony zostaje miesięczny limit kilometrów, który uznawany jest za limit kilometrów wykonanych przez wskazanego pracownika w danym okresie rozliczeniowym, w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków służbowych. Przyjęty został miesięczny okres rozliczeniowy, przy czym, poprzez miesiąc rozumie się miesiąc kalendarzowy.

Limit kilometrów, tj. liczbę kilometrów, którą pracownik winien wykonać w ramach łączącego go ze Spółką stosunku pracy (względnie innego stosunku cywilnoprawnego) ustalona zostaje indywidualnie dla każdego z pracowników, z uwzględnieniem zajmowanego stanowiska, zakresu obowiązków, oraz terytorialnego zasięgu działania pracownika. Przekroczenie przez pracownika ustalonego w wyżej opisany sposób miesięcznego limitu przebiegu używanego przez pracownika pojazdu, nie wynikające ze zwiększenia realizowanych obowiązków pracowniczych, skutkuje uznaniem wykorzystania samochodu w celach prywatnych pracownika. Nadmieniamy, że dla potrzeb rozliczenia kosztów paliwa i materiałów eksploatacyjnych potwierdzeniem zwiększenia realizowanych obowiązków pracowniczych, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym będzie, bądź pisemne polecenie Pracodawcy (Spółki) odbycia dodatkowej (zwiększonej) liczby podróży służbowych, bądź rozliczenie wszystkich wyjazdów służbowych pracownika w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym) zatwierdzone przez Spółkę, jako uzasadnione.

Mając na względzie powyższe Spółka uznaje, że powinna rozpoznać przychód u swego pracownika, z tytułu wykorzystania samochodu również dla celów prywatnych, o ile tylko w danym okresie rozliczeniowym przekroczony zostanie miesięczny limit kilometrów przejechanych przez pracownika powierzonym pojazdem. W tym celu, po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego pracownik zobowiązany jest do przedstawienia pisemnego przebiegu pojazdu w danym okresie rozliczeniowym. W praktyce informacja ta jest przekazywana Spółce do ósmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego rozliczenie dotyczy. Oznacza to, że ewentualny przychód pracownika z tytułu korzystania z samochodu służbowego dla celów nie związanych z wykonywaniem służbowych poleceń w miesiącu "n" zostanie doliczony do przychodu i konsekwentnie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w miesiącu "n+1".

Dla rozważanego na łamach niniejszego wniosku stanu faktycznego najistotniejszy jest sposób ustalenia pieniężnej wartości nieodpłatnego świadczenia tj. korzystania z samochodu służbowego dla prywatnych potrzeb. W celu ustalenia wartości takiego przychodu Spółka przyjmuje współczynnik udziału jazd prywatnych (tj. liczba kilometrów przejechanych przez pracownika ponad ustalony w dokumencie limit) w łącznej wartości przejechanych w danym okresie kilometrów. W oparciu o ten współczynnik Spółka ustala wartość przychodu pracownika w kwocie odpowiadającej iloczynowi sumy kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z eksploatacją samochodu, zaewidencjonowanych jako koszty uzyskania przychodów (w tym w szczególności czynsz leasingowy, opłaty za paliwo, płyn do spryskiwaczy, myjnie, przeglądy, naprawy) i ustalonego w powyższy sposób współczynnika. Spółka przyjmuje zatem, że dla ustalenia miesięcznego przychodu pracownika z tytułu korzystania z nieodpłatnego świadczenia jakim jest ewentualne wykorzystanie samochodu służbowego dla prywatnych potrzeb pracownika możliwe jest stosowanie następującego wzoru:

P= (JP/JO)*SKE

gdzie:

P - oznacza przychód pracownika,

JP - oznacza jazdy uznane za prywatne (czyli różnica pomiędzy ilością kilometrów przejechanych ogółem a ustalonym limitem kilometrów)

JO - oznacza ilość kilometrów przejechanych ogółem w danym miesiącu (opisanym powyżej okresie rozliczeniowym)

SKE - oznacza sumę kosztów poniesionych przez Spółkę związanych z eksploatacją samochodu oddanego do używania pojazdu, zaewidencjonowanych przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów

Mając na względzie powyższe Spółka formułuje następujące pytanie:

Czy w świetle przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka powinna rozpoznać (naliczyć) VAT należny z tytułu nieodpłatnego świadczenia dla pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, według zasady generalnej wynikającej z samej polskiej ustawy jak i przepisów unijnych, tylko odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu w zakresie podatku VAT. Wyjątkowo jednak polska ustawa o VAT, w dyspozycji przepisu art. 8 ust. 2 zawiera postanowienia wedle którego nieodpłatne świadczenie usług na prywatne cele pracowników nie związanych (usług) z prowadzonym przez pracodawcę (podatnika podatku VAT) przedsiębiorstwem wymaga naliczenia podatku należnego VAT o ile tylko świadczącemu przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. W analizowanym przypadku wartość nieodpłatnego świadczenia ustalona jest w oparciu o poniesione przez Spółkę koszty związane z eksploatacją samochodów. Z uwagi na to, że przepisy nie dają pełnej możliwości odliczenia podatku VAT zarówno od zakupionych usług leasingu samochodu osobowego, jak i od nabytego paliwa, w ocenie Spółki przedmiotowe nieodpłatne świadczenie dla pracowników nie wymaga zadeklarowania i odprowadzenia przez Spółkę należnego podatku VAT. Tym bardziej, że nie odliczony od zakupionych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów podatek VAT wpływa na ustalenie wartości przychodu do opodatkowania (podatkiem dochodowym). Dodatkowe naliczenie podatku VAT skutkowałoby w efekcie naliczeniem podatku VAT od wkalkulowanego juz podatku od towarów i usług w wartość nieodpłatnego świadczenia. Tymczasem istota podatku VAT polega na opodatkowaniu tym podatkiem wartości dodanej. Naliczenie zatem tego podatku od kwoty obejmującej podatek VAT, naruszałoby samą istotę, charakter podatku VAT oraz zasadę jego neutralności. Mając na względzie powyższe Spółka stoi na stanowisku, że udostępnienie pracownikom samochodów służbowych, posiadających status samochodów osobowych, dla prywatnych potrzeb pracowników nie spowoduje obowiązkowego naliczenia podatku należnego VAT od nieodpłatnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z powyższych regulacji wynika, iż każde nieodpłatne świadczenie usług jest zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, jeżeli nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą usługą. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą jednocześnie zostać spełnione dwa warunki, dotyczące braku związku świadczonych usług z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz przysługującego prawa do obniżenia w całości lub w części kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z daną usługą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnik udostępnia swoim pracownikom (względnie osobom współpracującym) samochody będące w posiadaniu Wnioskodawcy. Z Regulaminu Użytkowania Samochodów Służbowych obowiązującego u Wnioskodawcy wynika, że samochody służbowe oddawane są pracownikom Spółki do wykonywania zadań służbowych. Niniejszy Regulamin dopuszcza możliwość wykorzystywania przedmiotowych samochodów również dla celów prywatnych pracownika. Ponadto należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosi koszty związane z utrzymywaniem tych samochodów (tj. np. czynsze leasingowe, opłaty za paliwo, płyny do spryskiwaczy, myjnie, przeglądy, naprawy), od których teoretycznie miał uprawnienie do obniżenia w całości lub w części kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę tut. Organ podatkowy stwierdza, że nietrafny jest pogląd Wnioskodawcy, iż w sytuacji, gdy przepisy nie dają pełnej możliwości odliczenia podatku VAT zarówno od zakupionych usług leasingu samochodu osobowego, jak i od nabytego paliwa to wówczas Spółka nie ma obowiązku zadeklarowania i odprowadzenia podatku należnego z tytułu świadczenia nieodpłatnych usług użyczania samochodów służbowych na rzecz pracowników. Z analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę jasno wynika, że została wypełniona dyspozycja przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT tzn. że świadczenie nieodpłatnych usług użyczania samochodów służbowych przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług z uwagi na to, że zostały spełnione dwie przesłanki:

* pracownicy użytkują te samochody na cele nie związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem (tylko na cele prywatne),

* Wnioskodawca miał uprawnienie do obniżenia w całości lub w części kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z daną usługą.

Celem przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest zapewnienie opodatkowania co do zasady wszelkiej konsumpcji, co pozostaje w zgodzie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym, osoba użytkująca samochód do celów prywatnych odnosi wymierne korzyści związane z określonym zachowaniem świadczącego, a więc zachowanie to jest świadczeniem usługi. Ustawodawca nie wyłączył z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, które stanowią formę nieodpłatnego użyczenia samochodu służbowego do prywatnych celów pracownika. Brak jest zatem podstaw, aby świadczenie usługi, w wyniku którego następuje konsumpcja, która co do zasady jest obciążona ciężarem ekonomicznym podatku, była w przedstawionej sytuacji od tego ciężaru uwolniona.

Reasumując, mając na względzie przytoczony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawne, przekazanie pracownikom do używania samochodu służbowego do celów prywatnych jest nieodpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem. Podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.