IPPP3/443-3/10-2/KC - Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazanie zasad wystawienia faktury wewnętrznej oraz ustalenia kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską w przypadku zawarcia umowy na zakup usług telekomunikacyjnych od kontrahenta z siedzibą na terytorium Włoch.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, wystawienia faktury wewnętrznej oraz przyjętego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską - jest prawidłowe

W dniu 4 stycznia 2010 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, wystawienia faktury wewnętrznej oraz przyjętego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dowódca Jednostki Wojskowej został ustanowiony dysponentem środków budżetu państwa trzeciego stopnia Decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 czerwca 2007 r. w sprawie planowania i wykonywania budżetu resortu obrony narodowej. Jednostka realizuje zadania zawarte w jej statucie (Zarządzenie Nr Z/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie nadania Jednostce Wojskowej statutu jednostki budżetowej), tj.: prowadzenie działań ratowniczo-ochronnych, specjalnych i rozpoznawczych, w tym udział w akcjach zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom w ramach Sił Specjalnych NATO.

Jednocześnie zgodnie ze swoim statutem jednostka może podejmować dodatkowe zadania odpłatnie na rzecz żołnierzy i pracowników resortu obrony narodowej. W ramach tej funkcji jednostka sprzedaje usługi transportowe swoim żołnierzom i pracownikom. W 2008 r. przychody ze sprzedaży wyniosły ok. 2.000 zł. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Jednostka nie jest płatnikiem VAT.

W sierpniu 2009 r. Dowódca JW podpisał wieloletnią umowę transgraniczną dotyczącą satelitarnej transmisji danych, głosu i obrazu za pomocą transponderów satelitarnych umieszczonych w kosmosie o wartości przekraczającej znacznie kwotę 50.000 zł rocznego wynagrodzenia. Dostawcą tej usługi jest firma włoska z siedzibą w Rzymie, która wedle posiadanej wiedzy nie ma przedstawicielstwa w Polsce.

Powyższa usługa wg PKWiU została zakwalifikowana jako usługi telekomunikacji satelitarnej z wyłączeniem udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem satelity, symbol 61.30.10.0

Zgodnie z art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. podatnikiem dla tej transakcji jest usługobiorca, tj. Jednostka Wojskowa.

Zgodnie z zawartą umową opłata za ww. usługę będzie płatna z góry w euro, w czterech równych ratach na podstawie wystawionego przez dostawcę i doręczonego Jednostce oryginału faktury. Stosowne faktury usługodawca wystawi w ciągu 15 dni od rozpoczęcia każdego kwartału (kalendarzowego). Jednostka jest zobowiązana do zapłaty za ww. usługę, na podstawie wystawionej przez dostawcę faktury nie później niż w ciągu 30 dni od daty otrzymania faktury. Datą otrzymania faktury jest data jej wpływu do kancelarii jednostki potwierdzona stemplem.

Pierwszą fakturę usługodawca wystawił w dn. 13 października 2009 r. i dostarczył do Jednostki Wojskowej w dn. 27 października 2009 r. Fakturę opłacono w dniu 6 listopada 2009 r. Termin powstania obowiązku podatkowego ustalono na dzień 26 listopada 2009 r. Fakturę wewnętrzną z naliczonym podatkiem VAT jednostka wystawiła w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. 26 listopada 2009 r. a podstawę naliczenia podatku przeliczyła po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego tj. z dnia 25 listopada 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jednostka Wojskowa stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1b ustawy o podatku od towarów i usług termin powstania obowiązku podatkowego dla opisanej transakcji przypada na 30-ty dzień od daty otrzymania faktury od włoskiego usługodawcy (zgodnie z umową faktura powinna być opłacona nie później niż w ciągu 30 dni od daty otrzymania faktury przez jednostkę), bez względu na to kiedy ta faktura została opłacona i bez względu na to kiedy została wystawiona przez jednostkę faktura wewnętrzna.

Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania jednostka jako odbiorca usług powinna wystawić fakturę wewnętrzną najwcześniej w dniu otrzymania faktury od usługodawcy a najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. w ostatnim dniu upływu terminu płatności faktury.

Zgodnie z art. 31a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku wystawienia faktury wewnętrznej przed terminem powstania obowiązku podatkowego podstawę opodatkowania przeliczamy na złote po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez usługodawcę, w przypadku wystawienia faktury wewnętrznej w dniu powstania obowiązku podatkowego do przeliczenia na złote podstawy opodatkowania bierzemy kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega:

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Z kolei art. 17 ust. 3 ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4.

Artykuł 17 ust. 4 ustawy wskazuje, iż w przypadkach wymienionych w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zakupuje usługi telekomunikacyjne od kontrahenta z Włoch. Zgodnie z zawartą umową (umowa wieloletnia) opłata za ww. usługę będzie płatna z góry w euro, w czterech równych ratach na podstawie wystawionego przez dostawcę i doręczonego oryginału faktury. Stosowne faktury usługodawca wystawi w ciągu 15 dni od rozpoczęcia każdego kwartału (kalendarzowego). Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty za ww. usługę, na podstawie wystawionej przez dostawcę faktury nie później niż w ciągu 30 dni od daty otrzymania faktury. Datą otrzymania faktury jest data jej wpływu do kancelarii potwierdzona stemplem.

W świetle powyższego, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania transakcji, która opodatkowana jest na terytorium kraju i w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4, będzie z tytułu jej zakupu podatnikiem. Ważną kwestią jest prawidłowe rozpoznanie obowiązku podatkowego i naliczenia podatku VAT z tytułu importu usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

Na mocy art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b) i c), pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług.

Wobec powyższego, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług będących przedmiotem wniosku, należy dokonać analizy poniższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 - art. 19 ust. 1 ustawy.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Artykuł 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18.

Zatem, obowiązek podatkowy z tytułu zakupu rzeczonej usługi powstanie w momencie szczególnym, zgodnie z zapisem art. 19 ust. 13 pkt 1b.

W kwestii wystawienia faktury wewnętrznej przywołać należy przede wszystkim przepisy art. 106. W ustępie 1 mowa jest o tym, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do ustępu 7 tegoż artykułu, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Na podstawie delegacji ustawowej, część przepisów dotyczących faktur wewnętrznych została zawarta rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące zagadnienia związane z wystawianiem faktur. W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Z kolei, zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego - § 11 ust. 2 rozporządzenia.

Na mocy § 23 ust. 1 rozporządzenia cyt. powyżej, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku:

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w jednym egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku (§ 23 ust. 2 rozporządzenia).

Zatem Wnioskodawca, w celu przeliczenia kwot na fakturze, podanych w walucie obcej, powinien wystawić fakturę wewnętrzną.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W ustępie 2 zastrzega się, że w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Z wniosku wynika, iż pierwszą fakturę wystawioną przez Kontrahenta włoskiego w dniu 13 października 2009 r., Jednostka otrzymała w dniu 27 października 2009 r. Termin płatności określony w umowie przypadał na 30 dzień od dnia otrzymania faktury. A zatem prawidłowo Wnioskodawca postąpił wykazując obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi w dniu 26 listopada 2009 r. Fakturę wewnętrzną z naliczonym podatkiem VAT Jednostka wystawiła w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. 26 listopada 2009 r. a podstawę naliczenia podatku przeliczyła po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego tj. z dnia 25 listopada 2009 r. Powołując się na przytoczone przepisy w kwestii wystawienia faktur wewnętrznych, Jednostka postąpiła prawidłowo, opierając się na § 11 w związku z § 23 rozporządzenia. Należy zaznaczyć, że przepis art. 31a nie dotyczy faktur wewnętrznych wystawianych przez polskiego podatnika.

Reasumując, Wnioskodawca rozliczając import usługi telekomunikacyjnej, obowiązek podatkowy rozpoznaje w listopadzie 2009 r. zgodnie z określonym w umowie terminem płatności, wystawiając fakturę wewnętrzną a przeliczenia dokonuje według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z zapisem art. 31a ust. 1.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, zaistniałego w 2009 r. Nadmienić należy, że art. 19 ust. 19 zmieniony został przez art. 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 23 października 2009 r. (Dz. U z 2009 r. Nr 195, poz. 1504) zmieniającej obecną ustawę z dniem 1 stycznia 2010 r. Zgodnie z art. 19a ust. 1 w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Natomiast w stosunku do świadczonych usług dla których ustalone są terminy płatności następujące po sobie, uznaje się za wykonanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, którego płatności dotyczą. Jeżeli przed upływem terminu wykonania usługi nastąpi zapłata, to zgodnie z art. 19b, obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi powstanie w dacie zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.