IPPP3/443-298/11-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. ("Wnioskodawca") jest spółką prawa polskiego, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia prywatnych usług medycznych w Polsce. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej ("Sprzedana") oraz Centrum Medyczne są częścią firmy Wnioskodawcy, która została sprzedana do L. Sp. z o.o. Wnioskodawca posiada również akcje w F. S.A. Właścicielem Wnioskodawcy jest M. Sp. z o.o. z siedzibą w Luksemburgu.

W związku z połączeniem w 2008 r. spółki R. Sp. z o.o. (R.) z Wnioskodawcą, Wnioskodawca stał się organem założycielskim Sprzedanej. Sprzedana jest nowoczesnym ośrodkiem diagnostyki obrazowej, którego głównym obszarem działalności jest wykonywanie badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Sprzedana specjalizuje się (i specjalizowała się przed sprzedażą) w leczeniu i rehabilitacji osób po operacjach ortopedycznych, przy schorzeniach kręgosłupa oraz innych chorobach narządu ruchu i posiada siedzibę w B.

Do 31 maja 2007 r., Sprzedana funkcjonowała jako osobna spółka, w której 100% udziałowcem była spółka R. 1 czerwca 2007 r. miało miejsce połączenie R. z czterema spółkami zależnymi, m.in. z A. Sp. z o.o.

Sprzedana działa (i działała przed sprzedażą) na podstawie statutu. Jej struktura organizacyjna została przedstawiona w załącznika nr 1 do tego statutu, a następnie zmieniona uchwałą zarządu spółki Wnioskodawcy z dnia 21 października 2009 r. Sprzedana jest wpisana (i była przed sprzedażą) do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej pod numerem. Sprzedana posiada (i posiadał przed sprzedażą) również swój regulamin porządkowy. Dodatkowo zarząd Wnioskodawcy podjął uchwalę wydzielającą Sprzedawaną ze struktury Wnioskodawcy. Podobnie jak inne niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, których organem założycielskim jest Wnioskodawca, Sprzedana nie posiada zdolności prawnej. Ale posiada własną strukturę oraz kierownika zakładu opieki zdrowotnej. Posiada ponadto osobne miejsce prowadzenia działalności.

Wnioskodawca dokonał restrukturyzacji swojej działalności. W ramach restrukturyzacji sprzedał Sprzedaną do innej polskiej spółki - L. Sp. z o.o. ("Nabywca"). Sprzedaży podlegały wszystkie składniki Sprzedanej spółki wraz z dedykowaną kadrą pracowniczą.

W wyniku tego przekształcenia działalność ambulatoryjna i diagnostyczna jest realizowana w dalszym ciągu przez Wnioskodawcę, natomiast działalność polegająca na diagnostyce obrazowej jest w całości realizowana przez Nabywcę.

Zgodnie z § 2 załącznika nr 1 do statutu oraz informacją zawartą w rejestrze ZOZów, w skład Sprzedanej wchodzą następujące komórki organizacyjne:

* Poradnia chorób wewnętrznych,

* Poradnia pulmonologiczna,

* Poradnia wad postawy,

* Poradnia chirurgii urazowo-ortopedycznej,

* Poradnia chirurgii ogólnej,

* Poradnia neurologiczne,

* Poradnia rehabilitacyjna,

* Pracownia fizykoterapii,

* Pracownia kinezyterapii,

* Pracownia diagnostyki obrazowej (rezonans, tomograf),

* Gabinet zabiegowy pielęgniarski.

W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonowały następujące działy pracujące wyłącznie na rzecz Sprzedanej:

* Dział obsługi klienta (na czele działu stał kierownik, poza tym w ramach działu funkcjonowało call center, recepcja oraz koordynatorzy radiologii),

* Dział sprzedaży,

* Dział rozliczeń,

* Dział aparatury i systemów,

* Dział badań klinicznych.

Każda z tych komórek organizacyjnych i działów posiadała kierownika lub koordynatora oraz dedykowanych pracowników (specjalistów oraz menadżerów), którzy będąc zatrudniani u Wnioskodawcy wykonywali zadania na rzecz Sprzedanej w ramach prowadzonej działalności. Formami zatrudnienia były: umowy o pracę, umowy zlecenia, praca wykonywana przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Każdy z powyższych działów (pracujących wyłącznie na rzecz Sprzedanej przypisane były do Sprzedanej w całości. Sprzedana korzystała również ze wsparcia administracyjnego odpowiednich komórek administracyjnych Wnioskodawcy (działu księgowości, kadr, IT) i partycypowała w odpowiedniej części ich kosztów.

Ww. komórki organizacyjne oraz działy funkcjonowały w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy i wykonywały wyłącznie zadania na rzecz Sprzedanej oraz weszły w skład Sprzedanej.

Zgodnie z § 9 ww. z dnia 21 października 2009 r., Sprzedana świadczy (i świadczyła) usługi medyczne polegające na: diagnozowaniu, terapii, orzekaniu o stanie zdrowia w zakresie prowadzonych specjalności, zabiegach medycznych w prowadzonych specjalnościach zabiegowych, świadczeniach pielęgniarskiej, diagnostyce obrazowej oraz profilaktyce i promocji zdrowia w zakresie swojego działania.

W szczególności zakres działania Sprzedanej obejmuje (i obejmował):

* konsultacje pulmonologiczne dotyczące wad postawy, chirurgiczno-ortopedyczne, rehabilitacyjne,

* drobne zabiegi chirurgiczne,

* wykonywanie badań tomografii komputerowej,

* wykonywanie badań rezonansu magnetycznego,

* leczenie i rehabilitacja osób po operacjach ortopedycznych itd.

Zgodnie z zasadami funkcjonującymi w firmie Wnioskodawcy (zarówno obecnie jak i przed transakcją sprzedaży) wszystkie składniki majątku są alokowane do Centrum Medycznego odpowiedzialnego za dokonany zakup, czego potwierdzeniem jest faktura podpisana przez dyrektora danego Centrum Medycznego (w przypadku Sprzedanej faktury akceptowane były przez odpowiednie osoby zajmujące się administracją Sprzedanej). Każde Centrum Medyczne ma swój kod, na podstawie którego księgowość wprowadza dokument do systemu, a dział finansowy (kontrolingu) sporządza raport, na podstawie którego dyrektorzy w poszczególnych Centrach dokonują analizy wykonania budżetu z planem.

W rezultacie, zgodnie z obowiązującą przed ww. sprzedażą polityką rachunkowości w firmie Wnioskodawcy istniało przypisanie do Sprzedanej składników majątku:

* środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (na podstawie wydzielonego stanowiska kosztowego),

* zapasów (na podstawie kodu magazynu),

* należności (od sierpnia 2010 r. są księgowane na wydzielonym koncie rozrachunkowym)

* środków pieniężnych (wydzielone konta kas),

* zobowiązań handlowych (od sierpnia 2010 r. są księgowane na wydzielonym koncie).

Do Sprzedawanej alokowane były umowy z kontrahentami, którzy z nim współpracują. Faktury za wykonane usługi medyczne były przypisane na podstawie kodu placówki do Sprzedanej, a należności były księgowane na wyodrębnionym koncie rozrachunkowym. Zobowiązania z tytułu leasingu, kredytu były przypisywane Sprzedanej na podstawie stanowiska kosztowego.

Podsumowując zatem, do Sprzedanej przypisane były określone składniki majątkowe, dzięki czemu była ona wyodrębniona w strukturze firmy Wnioskodawcy również pod względem finansowym. Do Sprzedanej przypisane były następujące składniki majątku i zobowiązania:

* środki trwałe (m.in. wyposażenie biura, wyposażenie gabinetu medycznego, urządzenie medyczne (np. tomograf komputerowy, rezonans magnetyczny, mobilny tomograf rezonansu magnetycznego, aparat do krioterapii, USG) oraz samochody osobowe,

* wartości niematerialne i prawne (m.in. oprogramowanie komputerowe (np. do rezonansu magnetycznego, księgowe i antywirusowe), system archiwizacji danych),

* zapasy należności i środki pieniężne,

* zobowiązania związane z funkcjonowaniem Sprzedawanej,

* prawa i obowiązki wynikające ze stałych umów z kontrahentami.

Sprzedana ponosiła koszty bezpośrednio związane z jej działalnością oraz odpowiednią część przychodów i kosztów zespołu medycznego, działu obsługi klienta, działu sprzedaży, działu rozliczeń, działu aparatury i systemów, działu badań klinicznych oraz działu sprzedaży. Dla Sprzedanej sporządzany był rachunek wyników dla celów rachunkowości zarządczej w oparciu o wyodrębnioną ewidencję księgową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Sprzedana stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ spełniała warunki opisane w tym przepisie. tj. stanowiła organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych działań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

A. Istnieje zespół składników materialnych i w tym zobowiązania,

B. Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

C. Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

D. Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy Sprzedana stanowi ZCP, ponieważ spełnia ww. przesłanki w następujący sposób:

Ad. A. Zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w Sprzedanej, który był przedmiotem wydzielenia, zdaniem Spółki, nie podlega żadnej wątpliwości. Pracownicy poszczególnych działów wchodzących w skład Sprzedanej (która była wydzielona) wykorzystywali składniki majątkowe Wnioskodawcy, które były dedykowane wyłącznie do obsługi działalności Sprzedanej i były Jej przypisane ewidencyjnie na podstawie wydzielonego stanowiska kosztowego, kodu magazynowego albo były księgowane na wydzielonym koncie, przez co można je w sposób oczywisty zidentyfikować w systemie finansowo-księgowym.

W ramach poszczególnych komórek organizacyjnych wchodzących w skład Sprzedanej przeniesione zostały wszelkie składniki materialne i niematerialne wyszczególnione w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, a w szczególności należności i zobowiązania do otrzymania lub spełnienia świadczeń wynikające z umów z kontrahentami współpracującymi ze Sprzedaną.

Do Sprzedanej zostały alokowane w szczególności:

* wszystkie składniki materialne związane z działalnością Sprzedanej (środki trwałe, zapasy, wyposażenie biura, gabinetów medycznych oraz należności i środki pieniężne),

* wartości niematerialne i prawne (przede wszystkim w postaci majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych obejmujących m.in.

* oprogramowanie komputerowe (np. do rezonansu magnetycznego i antywirusowe), system archiwizacji danych,

* umowy z kontrahentami współpracującymi ze Sprzedaną (zgodnie ze szczegółowym wykazem umów związanych z Jej działalnością),

* zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Sprzedanej.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych jest w tym wypadku spełniona.

Ad. B. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne

Opublikowane stanowiska władz skarbowych odnoszące się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych potwierdzają stanowisko, iż kluczowa dla istnienia takiego wyodrębnienia są postanowienia dokumentów korporacyjnych podatnika, jak również konkretny stan faktyczny. Jak stwierdził Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 16 listopada 2005 r. (sygn. RO/423/141/05), wyodrębnienie organizacyjne "powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może mieć też charakter faktyczny".

W rozpatrywanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie organizacyjne Sprzedanej nie podlega żadnym wątpliwościom. Sprzedana posiadała własny statut, a Jej struktura organizacyjna została przedstawiona w załączniku nr 1 do tego statutu. Wyodrębnienie organizacyjne Sprzedanej przejawiało się w posiadaniu odrębnych komórek organizacyjnych, kierownictwa oraz regulaminu porządkowego. Dodatkowo Sprzedana miała osobną lokalizację twojej działalności - w W. przy ulicy B. - podczas gdy siedziba Spółki znajdowała się w W. przy ulicy P. Ponadto Sprzedana była wpisana do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej.

Na czele Sprzedanej stał Dyrektor Medyczny dedykowany do Jej obsługi. Funkcjonowały komórki organizacyjne odpowiedzialne m.in. za konsultacje pulmonologiczne, dotyczące wad postawy, chirurgiczno-ortopedyczne, neurologiczne, rehabilitacyjne, drobne zabiegi chirurgiczne, wykonywania badań tomografii komputerowej, wykonywanie badań rezonansu magnetycznego, leczenie i rehabilitacja osób po operacjach ortopedycznych, itd.

Każda z komórek organizacyjnych posiadała kierownika lub koordynatora oraz dedykowanych pracowników specjalistycznych, którzy będąc zatrudnionymi w firmie Wnioskodawcy wykonywali zadania na rzecz Sprzedanej w ramach prowadzonej przez Nią działalności. Dodatkowo, zarząd Wnioskodawcy podjął uchwałę wydzielającą Sprzedaną ze struktury swojej firmy.

W rozpatrywanym przypadku, zdaniem Spółki, wyodrębnienie organizacyjne Sprzedanej nie budzi żadnych wątpliwości.

Wyodrębnienie finansowe

Działalność w ramach Sprzedanej wyodrębniona była także pod względem finansowym poprzez prowadzenie odrębnej rachunkowości zarządczej Sprzedanej. Wnioskodawca przygotował dla Sprzedanej rachunek zysków i strat w okresach miesięcznych. Dla Sprzedanej nie były prowadzone oddzielne księgi, ale każda operacja Jej dotycząca była przypisana do tego zakładu na podstawie używanego systemu finansowo - księgowego. Miało to miejsce na podstawie wydzielonych stanowisk kosztowych, odrębnego kodu magazynowego, wydzielonych kont rozrachunkowych i kont kas.

Dodatkowo, dokonywana była też analiza finansowa działalności Sprzedanej, pozwalająca na ocenę rentowności i efektywności działalności, a także plan finansowy (budżet) dla Sprzedanej. Sprzedana ponosiła koszty bezpośrednio związane z jej działalnością oraz odpowiednią część kosztów zespołu medycznego, działu obsługi klienta, działu sprzedaży, działu rozliczeń, działu aparatury i systemów, działu badań klinicznych oraz działu sprzedaży. Dla Sprzedanej sporządzany był rachunek wyników dla celów rachunkowości zarządczej w oparciu o wyodrębnioną ewidencję księgową.

Zgodnie ze stanowiskami prezentowanymi w interpretacjach organów skarbowych, spełnienie powyższych kryteriów pozwala na uznanie składników majątkowych za wyodrębnione pod względem finansowym. Potwierdził to m.in. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 27 stycznia 2005 r. (sygn. US72/ROP1/423-863/IW/04), który stwierdził, iż "wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej samodzielnie sporządzającej bilans. Wyodrębnienie takie nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione wyżej okoliczności, stanowią dowód na to, iż Sprzedana spełniała wymóg organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia.

Ad. C. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie funkcjonalne Sprzedanej przejawiało się również odmiennością profilu działalności, który skierowany był wyraźnie na działalność w zakresie tomografii komputerowej, badań rezonansu magnetycznego oraz leczenia i rehabilitacji osób po operacjach ortopedycznych, podczas gdy inny dział Wnioskodawcy zajmował się działalnością ambulatoryjną i diagnostyczną. Oznacza to, że Sprzedana została nabyta do realizacji określonych działań gospodarczych, innych niż Wnioskodawca i była w stanie samodzielnie je planować, kontrolować i realizować. Szczegółowy zakres zadań Sprzedanej został wskazany w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Sprzedana korzystała ze wsparcia administracyjnego odpowiednich komórek administracyjnych Wnioskodawcy i partycypowała w odpowiedniej części kosztów funkcjonowania tych jednostek. O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy również posiadanie własnej grupy kontrahentów. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Jejo Oddział był przeznaczony do realizacji określonych celów gospodarczych.

Ad. D. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych w specyficznej formie organizacyjnej, którym dysponowały poszczególne komórki organizacyjne tworzące Sprzedaną umożliwiał samodzielne prowadzenie działalności w zakresie tomografii komputerowej, badań rezonansu magnetycznego oraz leczenie i rehabilitacji osób po operacjach ortopedycznych. Podkreślenia wymaga fakt, iż już na długo przed sprzedażą Sprzedawana funkcjonowała jako odrębna jednostka posiadająca własnych pracowników w zakresie tomografii komputerowej, badań rezonansu magnetycznego oraz leczenia i rehabilitacji osób po operacjach ortopedycznych oraz posiadająca odrębną kadrę zarządczą, co znajdowało odzwierciedlenie w decyzji, aby spółka Nabywcy oparła swoją działalność gospodarczą w całości na składnikach majątkowych oraz organizacji Sprzedanej.

Dodatkowo, do momentu połączenia z R., Sprzedawana była odrębną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością samodzielnie realizującą swoje zadania gospodarcze.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Sprzedana przed w momencie sprzedaży zdolna była do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jak niezależne przedsiębiorstwo.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedawana, spełniała wszystkie przesłanki wynikające z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu tego przepisu stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ad. 2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Sprzedanej do Nabywcy było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wykazał wyżej, że w opisanym stanie faktycznym Sprzedana spełniała kryteria wymagane dla uznania Jego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszelkie czynności odnoszące się do przeniesienia własności ZCP w jakiejkolwiek formie prawnej nie podlegają podatkowi od towarów i usług. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż NZOZ AVI do Nabywcy była czynnością, która nie podlegała podatkowi od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, posiada wewnętrzną samodzielność finansową, ale także która mogłaby samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo realizować zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego (niezależnego) funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) oraz pozwolą na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić również należy, iż tak rozumiana zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach działań restrukturyzacyjnych zrezygnował z części prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dotyczącej wykonywania badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego oraz leczenia i rehabilitacji osób po operacjach ortopedycznych, przy schorzeniach kręgosłupa oraz innych chorobach narządu ruchu. W związku z tym dokonał zbycia części swojego przedsiębiorstwa realizującej ww. zadania. W tym celu uchwałą ta część firmy Wnioskodawcy została wydzielona ze struktur Wnioskodawcy. Do chwili wydzielenia ta część działalności funkcjonowała w strukturach organizacyjnych Wnioskodawcy posiadając własny statut, regulamin organizacyjny, własną kadrę kierowniczą i dedykowaną kadrę pracowniczą oraz osobne miejsce prowadzenia działalności i wpis do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej. W skład części sprzedawanej wchodziły komórki organizacyjne składające się z 7 poradni, 3 pracowni i gabinetu zabiegowego. Dla części sprzedawanego majątku Wnioskodawca nie prowadził odrębnego rozliczenia finansowego, jednakże było możliwe przypisanie do sprzedawanych składników majątku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (na podstawie wydzielonego stanowiska kosztowego), zapasów (na podstawie kodu magazynu), należności (od sierpnia 2010 r. są księgowane na wydzielonym koncie rozrachunkowym), środków pieniężnych (wydzielone konta kas), zobowiązań handlowych (od sierpnia 2010 r. są księgowane na wydzielonym koncie). Do Sprzedanej były alokowane umowy z kontrahentami, którzy z nim współpracują. Faktury za wykonane usługi medyczne były przypisane na podstawie kodu placówki do Sprzedanej, a należności były księgowane na wyodrębnionym koncie rozrachunkowym. Zobowiązania z tytułu leasingu, kredytu były przypisywane tej części na podstawie stanowiska kosztowego.

Na rzecz części wyodrębnionej organizacyjnie działalności będącej przedmiotem sprzedaży pracowały działy organizacyjnie przyporządkowane pozostałej części działalności Wnioskodawcy. Były to następujące działy: obsługi klienta, sprzedaży, rozliczeń, aparatury i sprzedaży oraz badań klinicznych. Działy te wykonywały czynności wyłącznie na rzecz części podlegającej wyodrębnieniu i sprzedaży, funkcjonowały w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy i weszły w skład sprzedawanej części przedsiębiorstwa.

Tak przestawiony stan faktyczny wskazuje o spełnieniu przesłanki istnienia wyodrębnienia organizacyjnego sprzedawanej części przedsiębiorstwa przejawiającego się w odrębnym regulaminie porządkowym, wpisem do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, własną strukturą organizacyjną z własnym kierownikiem i odrębnym od Wnioskodawcy zakresem działania w ramach posiadanych przychodni, poradni i gabinety zabiegowego, a także osobnym miejscem prowadzenia działalności i w szczególności wydzieleniem ze struktury Wnioskodawcy będącym organem założycielskim.

Możliwość odpowiedniego przyporządkowania składników majątkowych, w tym środków trwałych, zapasów, należności i zobowiązań do wyodrębnionej organizacyjnie części świadczy o wyodrębnieniu finansowym.

Również wydzielonych składników, w skład których weszły komórki organizacyjne i działy funkcjonujące w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy a wykonujące wyłącznie zadania na rzecz Sprzedanej potwierdza istnieniE zespołu składników mogących funkcjonować jako odrębny zakład, bowiem wyposażony został w istotne elementy majątkowe powalające na uznanie części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako niezależną część samodzielnie realizującą zadania gospodarcze.

Tym samym stwierdzić należy, iż zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W odniesieniu do zastosowania przepisów art. 6 pkt 1 ustawy do dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż skoro przedmiotem dostawy była zorganizowana część przedsiębiorstwa, zatem będzie miał zastosowania ten przepis. W konsekwencji dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.