IPPP3/443-297/09-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2009 r. (data wpływu 8 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ubytków powstających przy przewozie piwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ubytków powstających przy przewozie piwa.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Spółka C. S.A. (dalej zwana "Spółką" lub) ma podpisaną umowę na produkcję piwa na zlecenie z powierzonych surowców. Zgodnie z obowiązkiem ustawowym Spółka w miejscach produkcji (browary w Sz., B. i S.) posiada zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych. W ramach procedury zawieszonego poboru akcyzy Spółka przyjmuje do składów oraz wysyła z nich wyroby akcyzowe w ramach procedury zawieszonego poboru akcyzy. Zgodnie z umową na produkcję Spółka dokonuje również rozlewu przyjętych na skład produktów, które transportowane są z innych browarów (w tym również z niebędących własnością Spółki) w cysternach. Jednym z produktów przyjmowanych w ten sposób jest piwo pszeniczne produkowane w Niemczech przez firmę H. Piwo to jest przewożone w cysternach na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego w ramach procedury zawieszonego poboru akcyzy.

Ilość produktu umieszczona w odpowiednim polu dokumentu ADT wynika z pomiarów dokonanych przy załadunku produktu przez wysyłającego, natomiast sama cysterna nie posiada zalegalizowanego oprzyrządowania do pomiaru ilości płynu znajdującego się w cysternie. Przesyłka w składach podatkowych Spółki przyjmowana jest bezpośrednio na zbiorniki (tzw. BBT-y) występujące w procesie produkcyjnym jako ostatni etap przed rozlewem. Z tych to zbiorników dokonywany jest rozlew piwa do opakowań jednostkowych (butelek, puszek). Zbiorniki posiadają zalegalizowane oprzyrządowanie, pozwalające na dokładny pomiar płynu w nich się znajdującego. W trakcie wyładunku piwa z cysterny do zbiorników dochodzi do powstania zaników związanych z procesem wyładunku. Spółka posiada decyzje ustalające normy ubytków dla poszczególnych browarów w zakresie między innymi ubytków transportowych, wyładunkowych i załadunkowych. Wartość zaników wynikających z wyładunku nie przekracza ustalonych norm.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Na jakiej podstawie powinna w opisanej powyżej sytuacji zostać potwierdzona ilość wyrobu akcyzowego na dokumencie ADT.

Czy Spółka w opisanej powyżej sytuacji może różnicę pomiędzy ilością z dokumentu ADT określoną przez nadawcę a ilością zmierzoną na zbiornikach spółki po wyładunku potraktować jako zanik wyładunkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z 2009 r.) (zwana dalej ustawą) za ubytki wyrobów alkoholowych uważa się wszelkie straty tych wyrobów powstałe w trakcie stosowania procedury zawieszonego poboru akcyzy. Tym samym w przypadku opisanym przez Spółkę mamy niewątpliwie do czynienia z ubytkiem powstającym w trakcie trwania tej procedury. Istotne jest, żeby określić który z podmiotów uczestniczących w procedurze odpowiada za powstanie, a tym samym opodatkowanie powstałych ubytków. W dokumencie ADT podatnik akcyzowy jest zobowiązany do wpisania ilości towaru podlegającego załadunkowi, w przypadku cystern istnieje prawdopodobieństwo powstania ubytków, zarówno załadunkowych, transportowych jak i wyładunkowych. Ubytki co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem ubytków objętych zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 3 i 4 ustawy. Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy zwolnieniu z opodatkowania podlegają ubytki do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Naczelnik zgodnie z art. 85 ustawy wydaje decyzję na wniosek podatnika, w której ustala wartości dopuszczalnych ubytków (zaników) na poszczególnych fazach produkcyjnych uzależnione od specyfiki działalności danego podmiotu. Wśród norm ubytków, jakie może określić naczelnik urzędu celnego są również ubytki transportowe, w tym załadunkowe i wyładunkowe. Naczelnik wydając decyzję opiera się na warunkach prowadzenia działalności przez dany podmiot, jednakże normy te nie mogą być wyższe niż określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242 z 2009 r.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia normy ubytków przy produkcji i magazynowaniu piwa nie mogą być wyższe niż określone w załączniku nr 2 do rozporządzenia. W punkcie III rozporządzenia zostały określone maksymalne ubytki, które mogą powstać przy przewozie piwa cysternami. Ubytki przy wyładunku zostały określone dla sytuacji, w której istnieje możliwość określenia ilości piwa znajdującego się w cysternie, jak również dla sytuacji, w której takiej ilości w cysternie ustalić się nie da. Wyjaśnienia z punktu III.2 dają podstawę dla określenia ubytków wyładunkowych jako różnicy pomiędzy ilością piwa określoną w dokumencie przewozu a ilością tego piwa określoną w dokumencie przyjęcia (zmierzoną w zbiornikach odbiorcy). W związku z przedstawionymi powyżej przepisami Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku odbioru piwa z cysterny, która nie posiada zalegalizowanego oprzyrządowania do pomiaru ilości piwa w cysternie, ilość piwa na dokumencie ADT powinna zostać potwierdzona w ilości określonej przez nadawcę. Natomiast różnica pomiędzy ilością określoną przez nadawcę a ilością zmierzoną w zbiorniku odbiorcy powinna zostać potraktowana jako ubytek wyładunkowy i podlegać zwolnieniu do wysokości normy wyładunkowej określonej w indywidualnej decyzji dla danego składu podatkowego. Jeżeli różnica ta będzie przekraczać ustalone normy powinna ona zostać opodatkowana jako ubytek ponad normę u odbiorcy wyrobów akcyzowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwana dalej "ustawą" - przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 20 - użyte w ustawie określenia oznaczają: ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty:

Ubytki wyrobów akcyzowych są ściśle połączone z procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W myśl art. 40 ust. 2 pkt 2 ustawy - procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do składu podatkowego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków:

Zgodnie z art. 53 ust. 8 ustawy - podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na administracyjnym dokumencie towarzyszący i przedstawić go właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w celu opieczętowania urzędowymi pieczęciami.

W myśl art. 41 ust. 14 - właściwy naczelnik urzędu celnego opieczętowuje urzędowymi pieczęciami administracyjny dokument towarzyszący zawierający potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych dokonane przez odbiorcę.

Nie można się zatem zgodzić ze stanowiskiem Spółki, iż może ona w administracyjnym dokumencie towarzyszącym potwierdzić otrzymaną ilość piwa w ilości określonej przez nadawcę. Spółka ma obowiązek dokonać potwierdzenia faktycznej ilości, rzeczywiście otrzymanej i przyjętej przez nią w wyniku dostawy. Natomiast propozycja przedstawiona przez Spółkę byłaby poświadczeniem nieprawdy przez nią, przez pracownika szczególnego nadzoru podatkowego (w myśl § 64 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 z późn. zm.) przyjęcie przesyłki wyrobów, o których mowa w ust. 1 (a więc i piwa), odbywa się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego), a konsekwencji przez naczelnika urzędu celnego (który opieczętowuje przecież przedmiotowy dokument urzędowymi pieczęciami).

Należy zauważyć, że przyjęcie przesyłki odbywa się bezpośrednio na zbiorniki (tzw. BBT-y), posiadające zalegalizowane oprzyrządowanie, pozwalające na dokładny pomiar płynu w nich się znajdującego. Zatem mimo braku oprzyrządowania do pomiaru ilości piwa znajdującego się w samej cysternie, Spółka może określić otrzymaną ilość (po przepompowaniu z cysterny), która znajdzie się w jej zbiorniku, i to ta ilość powinna być przez nią potwierdzona na dokumencie ADT.

Jak wyżej stwierdzono, ubytki wyrobów akcyzowych są ściśle połączone z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zatem odpowiedzialnym za te ubytki będzie ten podmiot, którego dotyczy przedmiotowa procedura związana z określonymi wyrobami.

W myśl art. 41 ust. 5 pkt 1 - przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę

* w części objętej potwierdzeniem.

Zatem odpowiedzialnym za ewentualnie powstałe ubytki (ponieważ procedura zawieszenia kończy się dla niego z chwilą otrzymania dokumentu ADT i tylko do ilości z niego wynikającego - potwierdzonego przez odbiorcę) będzie skład podatkowy wysyłający wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a).

Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 85 ust. 5 ustawy Minister Finansów wydał w dniu 24 lutego 2009 r. rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242).

Zgodnie z załącznikiem nr 2 do przedmiotowego rozporządzenia (Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków piwa) w poz. III.1 umieszczono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające podczas przewozu piwa. Poz. 3 tabeli dotyczy czynności wyładunku i zgodnie z opisem norma ta jest stosowana wówczas, gdy podczas przyjęcia przesyłki piwa nie można ustalić jego ilości w naczyniu służącym do transportu; ubytek dopuszczalny obliczony na podstawie tej normy należy porównać z różnicą między ilością piwa określoną w dokumencie przewozu a ilością tego piwa określoną w dokumencie przyjęcia.

W przypadku potwierdzenia przez odbiorcę przesyłki mniejszej ilości piwa niż wynikająca z ilości zadeklarowanej przez wysyłającego, wystąpią zatem ubytki wyrobów akcyzowych.

W myśl § 30 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229) - w przypadku stwierdzenia przez odbiorcę ubytków wyrobów akcyzowych, składa on adnotację na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, zgodnie z instrukcją wypełniania tego dokumentu zawartą w notach wyjaśniających zamieszczonych na odwrocie karty 1 administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Ubytki wyrobów akcyzowych (piwa) (do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego - nie wyższej niż wynikające z ww. rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków) będą podlegać zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Należy jednak zauważyć, że podmiotem mogącym zastosować wymienione w poz. III.1 rozporządzenia zasady dotyczące ubytków przy wyładunku cysterny, w której nie można stwierdzić ilości przewożonego piwa, będzie dostawca wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Powyższe uregulowania dotyczą podmiotów, do których ma zastosowania ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W sytuacji opisanej we wniosku dostawcą jest kontrahent niemiecki (unijny), zatem obowiązują go przepisy jego kraju.

Można tu jednak zacytować uregulowania wynikające z art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z 23.03.1992 z późn. zm.), zgodnie z którym uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane państwo członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde państwo członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Zwolnienia te stosuje się w takim samym stopniu do podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 16 podczas transportu wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 - straty określone w ust. 1 występujące podczas wewnątrzwspólnotowego transportu wyrobów, w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, muszą zostać ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi w Państwie Członkowskim przeznaczenia.

W myśl art. 15 ust. 3 cyt. dyrektywy ryzyko związane z transportem wewnątrzwspólnotowym jest objęte gwarancją zapewnioną przez uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę określoną w art. 13 lub, w razie potrzeby, gwarancją wspólnie obowiązującą nadawcę i przewoźnika. W razie potrzeby państwa członkowskie mogą wymagać udzielenia gwarancji przez odbiorcę. Szczegółowe zasady gwarancji zostają określone przez państwa członkowskie. Gwarancja musi być ważna w całej Wspólnocie.

Reasumując, w sytuacji opisanej we wniosku Spółka ma obowiązek potwierdzić w dokumencie ADT rzeczywistą ilość przetransportowanego cysterną piwa (z uwagi na brak urządzeń pomiarowych na niej - stwierdzoną w jej legalizowanych zbiornikach). Spółka nie może powstałej w wyniku wyładunku różnicy zaliczyć jako jej ubytku - zwolnionego od podatku, jeśli nie przekracza ustalonych norm dla danego browaru przez naczelnika urzędu celnego lub opodatkowanego w przypadku ich przekroczenia. Za przedmiotowe ubytki odpowiedzialny jest skład podatkowy wysyłający wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.