IPPP3/443-291/14-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla nabywanej usługi budowlanej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla nabywanej usługi budowlanej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej Spółka lub Wnioskodawca) jest jedną z największych spółek działających w sektorze budownictwa infrastrukturalnego w Polsce. Wnioskodawca, działając jako czynny podatnik VAT zawarł z S. SA (dalej: Zleceniobiorca) spółką prawa szwajcarskiego, z siedzibą działalności gospodarczej w Genewie, która jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce, umowę na wykonanie prac modernizacyjnych linii kolejowej. Prace te polegały na mechanicznym szlifowaniu rotacyjnym szyn wraz z pomiarami kontrolnymi oraz odbiorczymi umożliwiającymi wykrycie wad kontaktowo - zmęczeniowych w ramach realizacji zadania "Modernizacja linii kolejowej " (dalej; Umowa).

W ramach realizacji Umowy Zleceniobiorca prowadził prace na wskazanym wyżej odcinku obejmujące szyny nowe (o okresie eksploatacji nie dłuższym niż 24 miesiące) o profilu 60E1 w torach na linii kolejowej o ruchu pasażerskim, towarowym i mieszanym o szerokości nominalnej toru równej 1435 mm. Zakres wykonanych prac określony został zgodnie z "Warunkami Technicznymi P. S.A. - Reprofilacja szyn w torach i rozjazdach - część 1: Warunki wykonania i odbioru robót" opracowanymi przez biuro Dróg Kolejowych K.S.A.

Nabyte od Zleceniobiorcy usługi wykorzystane zostaną przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a konkretnie świadczenia usług na rzecz K.S.A. Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji nie wynika, aby Zleceniobiorca posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi wykonane w ramach realizacji Umowy świadczone przez Zleceniobiorcę podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce jako usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce i czy w przypadku otrzymania od Zleceniobiorcy faktur z wykazaną kwotą podatku VAT Spółka będzie uprawniona do odliczenia tego podatku przy założeniu, że Zleceniobiorca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy;

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług wykonanych przez Zleceniobiorcę w ramach realizacji Umowy jest miejsce położenia nieruchomości z którą związane byty wykonywane prace, tj. terytorium Polski.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stale miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia miejsca świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W przepisie tym przyjęto otwarty katalog usług związanych z nieruchomościami. Jednocześnie, przepis ten wskazuje, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane oraz gdzie ma siedzibę usługodawca. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego. W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powyższych przepisów za uznaniem, że miejscem świadczenia usług realizowanych przez Zleceniodawcę w ramach umowy na rzecz Spółki jest miejsce położenia nieruchomości, tj. terytorium Polski), przemawia fakt, że usługi będące przedmiotem zawartej umowy są w istocie pracami o charakterze robót budowlano-remontowych, nierozerwalnie związanymi z konkretną nieruchomością, tj. z odcinkiem torowiska położonego w Polsce.

Zatem wykonane usługi dotyczyły konkretnej nieruchomości posadowionej na terytorium Polski, która to nieruchomość jest ściśle określona i zidentyfikowana. Ponadto trzeba zauważyć, że wyniki zrealizowanych w rantach Umowy prac bezsprzecznie należy przypisać i powiązać z określoną nieruchomością. Dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy torowisko na odcinku stanowiło centralny i nieodzowny element świadczenia będącego przedmiotem Umowy. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usług wyświadczonych przez Zleceniobiorcę.

W takim przypadku zastosowanie powinien znaleźć art. 28e ustawy o VAT, w efekcie miejscem świadczenia przedmiotowych usług realizowanych w ramach Umowy będzie terytorium Polski.

Analogiczne stanowisko w kwestii określana miejsca świadczenia usług w przypadku świadczenia usług związanych z konkretną nieruchomością zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. IPPP3/443-35/11-4/LK oraz z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. IPPP3/443-113/11-4/SM. W obu przytoczonych interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że w o ile świadczone usługi dotyczą konkretnej nieruchomości to odpowiednio prace projektowe związane z budową linii metra oraz prace związane z budową fragmentu autostrad A2 i A4 należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, dla których zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia jest miejsce położenia tych nieruchomości.

Podobne stanowisko prezentowane jest również innych interpretacjach indywidualnych przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. sygn. IPPP3/443-1594/11-2/KT oraz z dnia 20 lutego 2012 r. sygn. IPPP3/443-1516/11-4/SM, jak również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudzień 2011 r. sygn. IPTPP2/443-569/11-4/KW.

Kwestią opodatkowania usług związanych z nieruchomościami zajmował się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Na konieczność szerokiego rozumienia tego pojęcia wskazuje w szczególności wyrok z dnia 7 września 2006 r., w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt. W wyroku tym TSUE uznał za takie usługi przeniesienie praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, jak również przytoczone przepisy, stanowisko organów podatkowych oraz tezy płynące ze wskazanego orzeczenia TSUE, w ocenie Wnioskodawcy miejscem świadczenia usług wykonanych w ramach realizacji Umowy zgodnie z art. 28e ustawy o VAT będzie miejsce położenia nieruchomości tj. Polska.

Jednocześnie, jak była o tym mowa powyżej Zleceniobiorca jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce. Zakładając dodatkowo, że Zleceniobiorca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT będzie on zobowiązany do opodatkowania i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu usług wyświadczonych na podstawie zawartej Umowy. To z kolei oznacza, że jeśli Spółka otrzyma fakturę dokumentującą wyświadczone usługi zawierającą polski podatek VAT, to naliczenie VAT w takiej fakturze będzie prawidłowe i Spółka będzie uprawniona do jego odliczenia na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W takim przypadku również nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdy transakcja udokumentowana fakturą VAT nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca działający w sektorze budownictwa infrastrukturalnego w Polsce, zawarł ze szwajcarską spółką, która jest zarejestrowana również dla celów podatku VAT w Polsce, umowę na wykonanie prac modernizacyjnych linii kolejowej E65/CE65 na odcinku. Prace te polegały na mechanicznym szlifowaniu rotacyjnym szyn wraz z pomiarami kontrolnymi oraz odbiorczymi umożliwiającymi wykrycie wad kontaktowo - zmęczeniowych w ramach realizacji zadania "Modernizacja linii kolejowej na odcinku ".

W ramach realizacji Umowy Zleceniobiorca prowadził prace na wskazanym wyżej odcinku a zakres wykonanych prac określony został zgodnie z warunkami technicznymi opracowanymi przez biuro Dróg Kolejowych K.S.A.

Nabyte od szwajcarskiego zleceniobiorcy usługi wykorzystane zostaną przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. do świadczenia usług na rzecz K.S.A.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem miejsca świadczenia dla nabywanych od szwajcarskiej spółki usług budowlano-remontowych i co za tym idzie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahenta.

Dla Wnioskodawcy, jako nabywcy przedmiotowych usług, istotne jest prawidłowe określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, zgodnie z wytycznymi orzecznictwa unijnego, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni. Art. 28e przyjmuje jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia.

Nieruchomość jako pojęcie można odnaleźć nie tylko w odniesieniu do kwestii miejsca świadczenia usług. Fakt, że nie ma jednoznacznej definicji nieruchomości w odniesieniu do zagadnień związanych z podatkiem VAT, nie oznacza jednak, że taka definicja w ogóle nie istnieje.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznać należy, że nieruchomość można zdefiniować jako określoną część powierzchni ziemi, włącznie z budynkami mocno na niej stojącymi, dla których wytworzyć można tytuł i posiadanie. Budynki muszą być wykonane ze stałych konstrukcji przytwierdzonych lub zamocowanych w ziemi, nie mogą zostać łatwo zdemontowane lub przeniesione. Jeżeli obiekt jest częścią budynku i nie może zostać przeniesiony bez jego zniszczenia lub zmiany wprowadzonej w nieruchomości, obiekt ten również mieści się w definicji nieruchomości. To ta definicja, a nie prawo cywilne lub handlowe każdego państwa członkowskiego, ma decydujący charakter w ustalaniu, co kwalifikuje się jako nieruchomość. Pojęcia zdefiniowane dla celów prawa VAT UE muszą być stosowane w taki sam sposób w całości przepisów.

Każda usługa może być ostatecznie "związana" z nieruchomością, ale związek ten jest często niepewny i jeżeli każde świadczenie usług zostałoby objęte artykułem 28e, byłoby to sprzeczne z intencją przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług. Tylko w przypadkach, gdy występuje wystarczająco bezpośredni związek, świadczenie usług może zostać uznane za związane z nieruchomością.

Jeżeli nieruchomość jest istotną częścią, przez co staje się głównym i zasadniczym elementem świadczonych usług, usługi będą również związane z tą własnością.

W przypadku, gdy usługi świadczone na rzecz lub skierowane ku samej nieruchomości mają na celu prawne lub fizyczne zmiany tej nieruchomości, w każdym przypadku należy uznać ten fakt za bezpośrednio związany z nieruchomością.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku, nabywane od szwajcarskiej spółki prace modernizacyjne linii kolejowej należy uznać za świadczenie usługi związanej z nieruchomością.

Przedmiotowe usługi są jednoznacznie i nierozerwalnie związane z konkretną lokalizacją, tj. wskazany w umowie odcinek linii kolejowej. Przeprowadzane prace modernizacyjne dostosowane są do celów i potrzeb określonego odcinka torów, zgodnie z warunkami opracowanymi przez P., dla którego docelowo usługi te są sprzedawane przez Wnioskodawcę. Istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą a nieruchomością, bowiem wskazane prace modernizacyjne zostały zamówione do celów i dla potrzeb określonego linii kolejowej na odcinku.

Uwzględniając powyższe uwagi, nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowlano-remontowe są usługami związanymi z nieruchomością, do której ma zastosowanie art. 28e ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Wnioskodawca wskazał w swoim uzasadnieniu na zapis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, który nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. Ten zapis dotyczy jedynie takich transakcji, które nie podlegają opodatkowaniu bądź są zwolnione, zatem nie można mówić o podatku. Innymi słowy, wykazana na fakturze kwota nie ma w istocie charakteru podatku naliczonego. Natomiast ewentualne przesłanki negatywne w zakresie prawa do odliczenia z tytułu otrzymanej faktury mogły zaistnieć dla Wnioskodawcy w związku z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, kiedy sprzedawca wykazałby na fakturze kwoty podatku - chociaż powinien on być rozliczony przez usługobiorcę bądź nabywcę towaru.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, skoro szwajcarski kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, to świadcząc usługi, do których stosuje się art. 28e ustawy, niezależnie od faktu czy posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności czy nie, jest zobowiązany jako polski podatnik VAT do rozliczenia podatku należnego z tytułu takich usług.

Z wniosku wynika, że nabycie przez Wnioskodawcę opisanych usług od szwajcarskiego kontrahenta, polegających pracach modernizacyjnych linii kolejowej - jak wyżej wskazano - podlega opodatkowaniu na terytorium kraju i ma niewątpliwie związek z wykonywaną przez Wnioskodawcę opodatkowaną działalnością gospodarczą, tj. dalszą sprzedażą usług na rzecz K.S.A. Zatem, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od świadczącego na Jego rzecz Kontrahenta szwajcarskiego, które dokumentują wykonanie usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.