IPPP3/443-280/10-4/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2010 r. (data wpływu 19 marca 2010 r.) uzupełnione w dniu 24 maja 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 18 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz w związku z tym zasad przeliczania faktury na złote - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 24 maja 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 18 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz zasad przeliczania faktury na złote.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank, będąca czynnym podatnikiem VAT w Polsce, dokonuje na potrzeby prowadzonej działalności, której podstawowym przedmiotem jest świadczenie usług finansowych, zakupu różnego rodzaju usług od podmiotów zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą poza Polską tj. nieposiadających na terytorium kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykładem tego typu transakcji jest planowany przez Bank zakup od podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność gospodarczą i zarejestrowanego na potrzeby VAT w Wielkiej Brytanii (dalej: "Kontrahent") usługi dostępu do baz danych zawierających informacje na temat klientów / potencjalnych klientów Banku.

Zgodnie z intencją stron wyrażoną w projekcie umowy okresem rozliczeniowym za powyższe usługi ma być kwartał. Umowa przewiduje bowiem następujący tryb rozliczenia i płatności za usługi: Bank będzie płacić ustalone wynagrodzenie w ciągu 30 dni od dnia odebrania faktury zgodnie z instrukcją płatności zawartą na fakturze. Przy tym Kontrahent będzie wystawiał faktury za okresy kwartalne z góry. Bank będzie wnosił opłaty według powyższego schematu i w ustalonej wysokości od dnia wejścia w życie umowy do dnia jej faktycznego zakończenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Mając na uwadze przedstawione okoliczności Bank zwraca się o potwierdzenie, iż stosownie do art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w warunkach takich, jak opisane powyżej, powstaje z chwilą wykonania usługi przez Kontrahenta, tj. w dacie upływu każdego kolejnego okresu rozliczeniowego określonego w umowie (w rozpatrywanym przypadku: kwartału).

W związku z tym, że w celu przeliczenia wartości faktury na złote i ustalenia podstawy opodatkowania Bank powinien stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy o VAT przyjmować co do zasady średni kurs waluty obcej, w której faktura została wystawiona przez Kontrahenta, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (dalej: "NBP") na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego (kwartału). Niemniej w sytuacji, gdyby Kontrahent wystawił fakturę na nie więcej niż 30 dni przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, stosownie do art. 31a ust. 2 ustawy o VAT w związku z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm., dalej "Rozporządzenie"), do przeliczenia jej wartości na złote Bank powinien przyjąć średni kurs waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury przez Kontrahenta.

W rezultacie, że dla ustalenia momentu obowiązku podatkowego oraz kursu waluty obcej właściwego dla określenia podstawy opodatkowania w imporcie usług w sytuacji gdy warunki transakcji przewidują następujące po sobie terminy rozliczeń (lub płatności) obojętne jest, czy i kiedy Bank jako nabywca usług dokonana za nie faktycznie zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przytoczone niżej przepisy ustawy o VAT oraz Rozporządzenia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym w myśl art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia ich na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z wyjątkami które w niniejszej sprawie nie mają jednak zastosowania.

Z kolei art. 2 pkt 9 ustawy o VAT stanowi, że przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są bowiem również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do importu usług zostały uregulowane w przepisach art. 19 ust. 19-19b ustawy o VAT. Stanowiący novum art. 19 ust. 19a odnosi się do sytuacji importu usług świadczonych między podatnikami, dla których miejsce świadczenia jest ustalane zgodnie z zasadą określoną w art. 28b. W jego myśl w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Zasady przeliczania na złote wartości wyrażonych w walutach obcych ustalone zostały dla potrzeb VAT w art. 31a ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z kolei ust. 2 przewiduje wyjątek od powyższej zasady wskazując, że w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

§ 11 ust. 1 Rozporządzenia stanowi, iż m.in. w przypadku określonym w ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie w myśl ust. 2 tego paragrafu Rozporządzenia faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W ocenie Banku usługi, które będą przezeń nabywane na podstawie umowy, jako usługi baz danych i dostarczania informacji należą do kategorii tzw. usług niematerialnych. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., jak i po tej dacie (obecnie), miejsce świadczenia takich usług znajduje się w kraju siedziby usługobiorcy, względnie kraju na terenie którego posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa jest świadczona. Aktualnie powyższe wynika z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatnika (tu: Bank) jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. W konsekwencji nabywane przez Bank od Kontrahenta usługi podlegać będą opodatkowaniu VAT w Polsce jako kraju, w którym Bank posiada siedzibę.

Jednocześnie, w rozumieniu ustawy o VAT omawiana transakcja stanowić będzie import usług na terytorium Polski. Importem usług jest bowiem świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca ze względu na fakt, iż usługodawcą jest podmiot nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (tu: Kontrahenta). W rezultacie na Banku jako na nabywcy ciążyło będzie rozliczenie podatku należnego z tego tytułu.

Powyższe ustalenia prowadzą z kolej do stwierdzenia, iż moment powstania obowiązku podatkowego dla wspomnianych usług powinien być ustalany w oparciu o przepisy art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, w szczególności jego pkt 1. Zgodnie z tym przepisem w przypadku usług, do których-jak w rozpatrywanym wypadku - stosuje się art. 28b, stanowiących import usług (jw.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że usługi dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia tych usług (pkt 1).

Zgodnie z art. 19 ust. 19a in initio ustawy o VAT zasadą w przypadku usług świadczonych między podatnikami, stanowiących import usług w Polsce, jest zatem, iż obowiązek z tego tytułu powstaje z chwilą wykonania usługi. Niemniej zasada ta jest modyfikowana przez pkt 1 tego artykułu nakazujący przyjąć, że jeżeli dla danej usługi zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje w momencie upływu każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Powyższy przepis stanowi więc lex specialis w stosunku do art. 19 ust. 19a in initio ustawy o VAT. Podobnie przepis szczególny stanowi art. 19 ust. 19b ustawy o VAT, zgodnie z którym do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 - mówiący, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części - stosuje się odpowiednio.

W sytuacji więc, gdy dla świadczenia usług stanowiących import na terytorium kraju (Polski) ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (jak w zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot niniejszego zapytania), a jednocześnie jeszcze przed upływem tak ustalonego terminu dojdzie do faktycznej zapłaty przez podatnika - nabywcę należności za usługę świadczoną w danym okresie (co, biorąc pod uwagę opisany schemat rozliczeń i płatności, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym również jest wysoce prawdopodobne) powyższe prowadzić będzie do konkurencji obu wspomnianych przepisów. Jednocześnie wewnętrzna systematyka regulacji, tj. zamieszczenie przepisu ust. 19b po ust. 19a, zdaje się wskazywać, iż zastosowanie w takim przypadku powinien znaleźć przepis ust. 19b art. 19 ustawy o VAT.

Niemniej w ocenie Banku w opisanym kontekście powyższa konkluzja nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim należy bowiem wskazać, iż art. 19 ust. 19b nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie przepisu ust. 11 do usług, o których mowa w ust. 19a. Oznacza to, iż automatyczne rozciąganie zastosowania tego przepisu na wszystkie przypadki objęte ust. 19a nie ma normatywnego uzasadnienia. Powinno ono uwzględniać specyfikę (odmienność) sytuacji uregulowanych w ust. 19a względem ust. 11, jak i ich wielość i różnorodność. Prowadzi to z kolei do wniosku, iż wykładnia art. 19 ust. 19b w zw. z ust. 11 ustawy o VAT powinna uwzględniać aspekty funkcjonalne związane ze stosowaniem przepisów art. 19 ust. 19a i 19b ustawy. Powinny one bowiem być postrzegane jako spójna i racjonalna całość.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ust. 19b art. 19 ustawy o VAT powinien być interpretowany w ten sposób, iż ma zastosowanie wyłącznie do usług, o których mowa w ust. 19a in initio, a więc dla których obowiązek podatkowy byłby rozpoznany gdyby nie wcześniejsza płatność - w dacie ich wykonania. Nie ma zaś zastosowania do wymienionego w tym przepisie w pkt 1 przypadku, w którym przewidziany został szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby bowiem do istotnego ograniczenia zakresu jego zastosowania. W wielu bowiem przypadkach, by nie powiedzieć z reguły, czego najlepszym przykładem jest opisane zdarzenie przyszłe, w sytuacji określenia w umowie terminów płatności lub rozliczeń poprzedzających faktyczne wykonanie usługi, nabywca zobowiązany jest i dokonuje faktycznie płatności przed lub w dacie upływu ww. terminów w przeciwnym razie naraża się na popadnięcie w zwłokę oraz negatywne związane z tym konsekwencje. Zatem w normalnych warunkach (tekst jedn. terminowego regulowania płatności przez strony kontraktów), mimo określenia w umowie terminów płatności/rozliczeń, z uwagi na wynikającą również ze zobowiązań umownych konieczność dokonywania płatności do/przed upływem tych terminów, zastosowanie art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy o VAT byłoby w praktyce wyłączone, a obowiązek co do zasady byłby rozpoznawany zgodnie z ust. 19b tego artykułu w dacie faktycznej płatności jako wcześniejszej względem upływu terminu płatności/rozliczenia.

Powyższa konstatacja jest zdaniem Banku nie do pogodzenia z założeniem racjonalności ustawodawcy, stanowiącym jeden z fundamentów wykładni prawa. Nie jest bowiem możliwe, aby racjonalnie działający prawodawca wprowadził do systemu prawa przepis (art. 19 ust. 19a pkt 1), który w normalnych warunkach - tj. przestrzegania przez strony zobowiązań umownych (co stanowi wartość podlegającą prawnej ochronie, a więc istotną dla tegoż prawodawcy), jest niestosowalny i zastępowany przez normę wynikającą z przepisu szczególnego (art. 19 ust. 19b), którego zakres zastosowania z definicji powinien być ograniczony. Z taką zaś sytuacją mielibyśmy do czynienia w razie przyjęcia, iż zawarte w ust. 19b art. 19 ustawy o VAT odesłanie do ust. 11 dotyczy wszystkich przypadków wymienionych w ust. 19a tego artykułu ustawy. Mając powyższe na uwadze Bank jest zdania jak wyżej.

Zatem w sytuacji, gdy faktycznie dokonana przez Bank w związku z omawianą umową płatność poprzedzać będzie upływ danego okresu rozliczeniowego, powinien on rozpoznać w imporcie usług obowiązek podatkowy z tego tytułu z ostatnim dniem wspomnianego okresu. W konsekwencji, w celu ustalenia podstawy opodatkowania oraz wyliczenia kwoty podatku należnego, powinien co do zasady - zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT - przyjmować kurs waluty obcej z dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Niemniej biorąc pod uwagę, iż regułą ma być wystawianie faktur przez Kontrahenta z góry, to w sytuacji gdy za dany okres wystawi ją on w terminie określonym w § 11 ust. 2 Rozporządzenia, do przeliczenia Bank powinien przyjmować stosownie do art. 31a ust. 2 ustawy o VAT kurs waluty z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez Kontrahenta. W przeciwnym razie powinien powrócić do reguły wynikającej z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przezeń stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca oczekuje interpretacji przepisów art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT, dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług oraz przepisów art. 31a ustawy o VAT dotyczących przeliczenia faktury na złote. Na potrzeby niniejszej interpretacji przyjęto więc, iż w sprawie faktycznie wystąpi import usług. Zatem też w niniejszej interpretacji kwestia ta nie będzie rozstrzygana.

W przypadku importu usług obowiązek podatkowy należy ustalić zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w myśl którego przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b) i c), pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Stosownie do zastrzeżenia zawartego w art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym, że:

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 19b ustawy, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

W myśl zaś art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (czyli usług opodatkowanych w miejscu siedziby/miejsca zamieszkania podatnika - usługobiorcy) obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usług. Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Jako wyjątek od opodatkowania importu usług (do których stosuje się art. 28b w momencie ich wykonania traktowane są usługi o charakterze ciągłym, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności (art. 19 ust. 19a pkt 1). Z kolei, usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego (art. 19 ust. 19a pkt 2).

Z przedstawionego w przedmiotowym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zakup od podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność gospodarczą i zarejestrowanego na potrzeby VAT w Wielkiej Brytanii usługi dostępu do baz danych zawierających informacje na temat klientów / potencjalnych klientów Banku.

Zgodnie z intencją stron wyrażoną w projekcie umowy okresem rozliczeniowym za powyższe usługi ma być kwartał. Umowa przewiduje, że Bank będzie płacić ustalone wynagrodzenie w ciągu 30 dni od dnia odebrania faktury zgodnie z instrukcją płatności zawartą na fakturze. Przy czym Kontrahent będzie wystawiał faktury za okresy kwartalne z góry. Bank będzie wnosił opłaty według powyższego schematu i w ustalonej wysokości od dnia wejścia w życie umowy do dnia jej faktycznego zakończenia. Jednakże w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż wysoce prawdopodobne jest, aby za wykonaną usługę Bank zapłacił przed upływem ustalonego okresu rozliczeniowego (kwartału). Zatem w przedmiotowej sprawie mogą wystąpić dwie sytuacje, pierwsza, kiedy za wykonaną usługę Bank zapłaci po upływie okresu rozliczeniowego (kwartału), druga, kiedy za wykonaną usługę Bank zapłaci przed upływem okresu rozliczeniowego (kwartału).

Odnosząc się do sytuacji kiedy za wykonaną usługę Bank zapłaci po upływie okresu rozliczeniowego (kwartału) tut. Organ wyjaśnia.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W oparciu o § 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do ust. 2 ww. paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z treści wniosku wynika, iż kontrahent Wnioskodawcy będzie wystawiał faktury za okresy kwartalne z góry z adnotacją o płatności w ciągu 30 dni od dnia odebrania faktury przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jeżeli kontrahent Wnioskodawcy wystawi fakturę z góry, ale nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego natomiast Wnioskodawca po otrzymaniu takiej faktury zapłaci zgodnie z ustalonym terminem płatności tj. w ciągu 30 dni od dnia odebrania faktury a termin ten nastąpi z chwilą upływu wyznaczonego okresu rozliczeniowego, w tym przypadku kwartału lub po nim, wówczas obowiązek podatkowy wystąpi z chwilą wykonania usługi tj. z upływem okresu rozliczeniowego (kwartału) zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do sytuacji kiedy za wykonaną usługę Bank zapłaci przed upływem okresu rozliczeniowego (kwartału) tut. Organ wyjaśnia.

Stosownie do ww. art. 19 ust. 19b, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11, zgodnie z którym - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, stosuje się odpowiednio.

Z regulacji przepisu art. 19 ust. 19b jednoznacznie wynika, iż w sytuacji dokonania zapłaty w terminie wcześniejszym niż termin, o którym mowa w ust. 19a tegoż artykułu tj. przed upływem okresu rozliczeniowego (w tym przypadku kwartału), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania zapłaty.

W związku z powyższym trudno zgodzić się z Wnioskodawcą, że ust. 19b art. 19 ustawy powinien być interpretowany w ten sposób, iż ma zastosowanie wyłącznie do usług, o których mowa w ust. 19a in initio, a więc dla których obowiązek podatkowy byłby rozpoznany gdyby nie wcześniejsza płatność - w dacie ich wykonania. Nie ma zaś zastosowania do wymienionego w tym przepisie w pkt 1 przypadku, w którym przewidziany został szczególny moment powstania obowiązku podatkowego a przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do istotnego ograniczenia zakresu jego zastosowania.

Należy wskazać, że w myśl § 10 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast art. 106 ust. 7 ustawy stanowi, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (...).

Z przedstawionego w przedmiotowej sprawie opisu wynika, że Wnioskodawca będzie za wykonaną usługę otrzymywał faktury z góry, za które może płacić wcześniej niż określony w umowie okres rozliczeniowy, a zatem Wnioskodawca nie będzie otrzymywał faktur potwierdzających wpłaty zaliczek, ale jest obowiązany do rozliczenia takich zaliczek w dacie dokonania zapłaty zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami.

Odnosząc się do zasad przeliczania faktur VAT należy wskazać, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu importu usług wyrażonej w walucie obcej należy stosować przepis art. 31a ust. 1 ustawy zgodnie, z którym przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z ust. 2 art. 31a ustawy w przypadku, gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Tym samym w sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona przez kontrahenta w terminie przewidzianym w wymienionym rozporządzeniu tj. w okresie nie dłuższym niż 30. dnia przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, kiedy to obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19a ustawy wówczas do przeliczenia waluty obcej w celu określenia podstawy opodatkowania z tytułu importu usług stosuje się art. 31a ust. 2 ustawy. Jeżeli natomiast kontrahent zagraniczny wystawi fakturę wcześniej zastosowanie znajdzie art. 31a ust. 1 ustawy. W tym miejscu należy wskazać, iż w drugim z przypadków opisanych we wniosku, kiedy to zapłata za usługę nastąpi przed zakończeniem okresu rozliczeniowego obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy. W tej sytuacji, jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, faktura będzie zawsze wystawiona wcześniej niż zapłata za usługę. Należy zatem przyjąć, iż przeliczenia waluty obcej na złote należy dokonać zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy tj. wg kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z wyżej wymienionych przepisów prawa wynika zatem, że dla ustalenia momentu obowiązku podatkowego oraz kursu waluty obcej właściwej dla określenia podstawy opodatkowania w imporcie usług w sytuacji gdy warunki transakcji przewidują następujące po sobie terminy rozliczeń (lub płatności) decydującym jest kiedy Bank jako nabywca usług dokonana za nie faktycznej zapłaty.

Biorąc pod uwagę, iż całe stanowisko w sprawie Wnioskodawca oparł na konkluzji, iż dokonanie płatności za usługę przed upływem danego okresu rozliczeniowego powoduje rozpoznanie obowiązku podatkowego w imporcie usług z ostatnim dniem tego okresu rozliczeniowego, a sposób przeliczenia waluty odniósł do wyżej prezentowanego stanowiska całościowo należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.