IPPP3/443-280/08-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2008 r. (data wpływu 22 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród w ramach sprzedaży premiowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród w ramach sprzedaży premiowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest wydawcą czasopism zaklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do grupowania "Gazety, dzienniki i czasopisma, ukazujące się rzadziej niż cztery razy w tygodniu" (PKWiU 22.13).

Celem prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie źródła przychodów. Ten cel Spółka stara się urzeczywistnić poprzez wzrost prenumeraty i sprzedaży ww. czasopism w punktach kolporterskich. W jednym z naszych magazynów oferujemy tzw. opcje prenumeraty, które polegają m.in. na zachęceniu potencjalnych lub stałych klientów do zamawiania prenumeraty naszego czasopisma w określonej ilości magazynów, w zamian za co prenumeratorzy otrzymują nieodpłatnie nagrody (np. jeżeli klient zamówi prenumeratę 15 wydań danego czasopisma to w zamian za to otrzymuje nieodpłatnie nagrodę w postaci np. płyty CD z programem komputerowym).

Działania opisane powyżej mają na celu uatrakcyjnienie zawartości czasopism, podtrzymywanie dobrych relacji z czytelnikami, budowanie pozytywnego wizerunku marek produktów Spółki, a co najważniejsze pozyskanie jak największej liczby klientów i zwiększenie poziomu sprzedaży wydawanych czasopism.

Nagrody Spółka kupuje od innych przedsiębiorców otrzymując od nich faktury VAT. Podatek VAT naliczony wynikający z tych faktur Spółka w całości odlicza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne przekazywanie nagród prenumeratorom w ramach sprzedaży premiowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nieodpłatne przekazanie nagród prenumeratorom jego czasopisma w ramach sprzedaży premiowej, przy spełnieniu przez prenumeratorów określonych warunków (np. zamówienie prenumeraty 15 wydań czasopisma, w zamian za co prenumerator otrzymuje bezpłatnie nagrodę), nie powoduje powstania obowiązku naliczenia podatku należnego, ponieważ działania takie mają na celu zwiększenie liczby klientów, co w konsekwencji powoduje zwiększenie wysokości przychodów ze sprzedaży. Czynności takie mają ścisły związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością i nie powodują powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, iż w całości ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które następnie przekazuje nieodpłatnie w ramach sprzedaży premiowej.

Zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podlegają jedynie te towary, które są przekazywane nieodpłatnie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jeżeli przy ich nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

* jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

* o łącznej wartości nie przekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

* których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.: "których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazania towaru, nie przekracza 10 zł").

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy budzi wątpliwości interpretacyjne. Dlatego nie można na niej poprzestać i dla wyjaśnienia zakresu opodatkowania wynikającego z tych norm, konieczne jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest zastosowanie wykładni celowościowej i funkcjonalnej oraz systemowej. Zatem interpretacja przepisu powinna uwzględniać cel regulacji prawnej (ratio legis) oraz wolę historycznego i aktualnego prawodawcy, a także więzi międzytreściowe.

W związku z powyższym dla dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy konieczne jest uwzględnienie brzmienia ust. 3 tego artykułu. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że określone w ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2 dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Czytając art. 7 ust. 2 ustawy bez odniesienia do ust. 3 można mieć wątpliwości, czy związek z działalnością gospodarczą ma także znaczenie dla nieodpłatnego przekazania towarów. Dopiero analiza obu ustępów łącznie pozwala uzyskać odpowiedź na to pytanie. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ustawodawca wyłączył (na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy) jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (które w przypadku Spółki niewątpliwie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem), to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części - niezależnie od tego, czy miało ono miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza nią. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Nie byłoby bowiem racjonalne wyłączenie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu i tak nie podlegają. Gdyby uznać, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż analiza przepisu art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy mająca na uwadze więzi międzytreściowe oraz zasadę racjonalności i celowości działania ustawodawcy, nie prowadzi do uznania, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy dotyczy wyłącznie przekazań niezwiązanych z przedsiębiorstwem. Przeciwnie, przez nieodpłatną dostawę towarów należy rozumieć także nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki.

Rozumowanie takie potwierdza również wykładnia historyczna tego uregulowania. Przepisy obowiązujące do 1 czerwca 2005 r. traktowały jako odpłatną dostawę (a więc podlegającą opodatkowaniu) wszelkie przekazanie towarów stanowiących część aktywów przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, w tym również bez wynagrodzenia albo użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeżeli podatek naliczony podlegała odliczeniu w całości lub części. Nie dotyczyło to przekazania próbek towarów oraz prezentów o małej wartości. Dokonana modyfikacja doprecyzowała jedynie istniejąca wcześniej regulację, nie wprowadzając żadnych istotnych zmian. Wobec tego przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., dają podstawę do przyjęcia, że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Zdaniem Ministerstwa Finansów przepis art. 7 ust. 2 ustawy należy czytać w sposób całościowy, łącznie z katalogiem czynności wymienionych w punkcie 1 i 2 tego uregulowania. Przyjmując, że co do zasady dostawa towarów w rozumieniu ustawy ma charakter odpłatny (o ile oczywiście przepisy nie stanowią inaczej), to użycie przez ustawodawcę w treści art. 7 ust. 2 słowa "również" oznacza "rozciągnięcie" tego uregulowania także na czynności nieodpłatne, tj. bez pobrania należności. Przy tym ustawodawca uznał a priori czynności określone w katalogu, tj. w pkt 1 i 2 tego przepisu, za czynności związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czego dowodem jest właśnie konstrukcja art. 7 ust. 3 ustawy.

Taką wykładnię popiera zarówno wykładnia językowa jak i historia legislacyjna art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.).

Obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Przy dokonywaniu wykładni jej przepisów trzeba więc niewątpliwie mieć na uwadze regulacje Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.). Poszukując bowiem ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego.

Przepis art. 7 ust. 2 ustawy stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z art. 16 obecnie obwiązującej Dyrektywy wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Poza tym przy łącznej wykładni obydwu przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy,zmierzających do ich wspólnego rozumienia, należy rozważyć konieczność odróżnienia celu czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Bowiem celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich, a nie potrzeb przedsiębiorstwa. To wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostać z bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa. W związku z tym wykładnia językowa art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy, uwzględniająca celowość tych uregulowań, pozawala na stwierdzenie, że każde nieodpłatne przekazanie towarów poza przedsiębiorstwo podatnika, dających prawo do odliczenia podatku od towarów nabytych w ramach tego przedsiębiorstwa, na cele konsumpcyjne innych osób - cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega opodatkowaniu wtedy, gdy czynność ta nie ma związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób oraz gdy realizowana jest w związku z tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa, za wyjątkiem przypadków przekazywania prezentów o małej wartości i próbek.

Z powyższego wynika, iż wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy, dokonywana z uwzględnieniem ratio legis tych przepisów, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie VI Dyrektywy (art. 5 ust. 6), pozwala na stwierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca w zakresie swojej działalności marketingowej przekazuje nieodpłatnie prenumeratorom swojego czasopisma, przy spełnieniu przez nich określonych warunków, zakupione w tym celu nagrody rzeczowe. Przy czym Spółce przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu i Spółka z tego prawa skorzystała.

Analiza przepisów podatkowych wskazuje, iż działania te wypełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, tj. że nieodpłatne przekazanie towarów w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności marketingowej należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów przez Spółkę będącą podatnikiem VAT, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika z tego, że podatnik występuje w tym przepadku de facto w roli ostatecznego konsumenta i tym samym powinien on ponieść ciężar podatku VAT. Jedną z fundamentalnych cech podatku VAT jest bowiem opodatkowanie ostatecznej konsumpcji. Tak więc ekonomiczny ciężar tego podatku spoczywa na ostatecznym konsumencie, w tym przypadku na Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie prenumeratorom nagród rzeczowych, przy nabyciu których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, uznaje się za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem Spółka ma obowiązek opodatkować nieodpłatne przekazanie tych towarów podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.